第十五章 非货币性资产交换知识点一：非货币性资产交换的认定（一）货币性资产和非货币性资产1. 货币性资产是指企业持有的 货币资金 和将以固定或可确定的金额收取的资产账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等2. 非货币性资产，包括现金、银行存款、应收是指货币性资产以外的资产思考问题】下列各项目中，属于非货币性资产的有？交易性金融资产√持有至到期投资×可供出售权益工具投资√投资性房地产√应收账款×预付账款√（二）非货币性资产交换的认定在涉及少量补价的情况下， 以补价占整个资产交换金额的比例低于 25%（注意 不含 25%）作为参考如果高于 25%（含 25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则等其他一些准则1. 收到补价的企业收到的补价÷换出资产公允价值＜ 25%2. 支付补价的企业支付的补价÷（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25%【提示】 分子和分母，均不含增值税例·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）A. 以 600 万元应收账款换取生产用设备B. 以持有至到期的公司债券800 万元换取一项长期股权投资C. 以公允价值为600万元的厂房换取投资性房地产，另收取补价30 万元D. 以公允价值为500万元的专利技术换取可供出售金融资产，另支付补价100 万元『正确答案』 CD『答案解析』选项 A 中的应收账款和选项 B 中的持有至到期的公司债券属于货币性资产，因此，选项 A、B 不属于非货币性资产交换；选项 C，30/600 × 100% ＝ 5%，小于 25%，属于非货币性资产交换；选项 D， 100/ （ 100＋500）× 100%＝ %，小于 25%，属于非货币性资产交换。
知识点二：以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理（一）换入资产成本的确定条件：非货币性资产交换 具有商业实质 且换入 或换出资产的 公允价值能够可靠计量 方法一：换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费【提醒问题】 不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值之差方法二：换入资产成本＝换出资产含税公允价值＋支付的银行存款（－收到的银行存款）－可抵扣的增值税进项税额＋应支付的相关税费【提醒问题 1】支付或收到的银行存款（含税的补价）＝换入与换出资产的含税公允价值之差【提醒问题 2】如果题目中，没有给对方换出资产的公允价值，则用“方法二”公式计算换入资产成本二）会计核算注意问题1. 换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额（ 1）换出资产为 存货 的，应当 作为销售 处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本 2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出 3）换出资产为长期股权投资、 金融资产的， 换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益” 科目 4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认 其他业务收入 ，同时结 转其他业务成本 。
2. “应支付的相关税费”如何处理？除增值税的销项税额 以外的，如果是 为换出资产 而发生的相关税费，则计入 换出资产的处置损益；如果是为 换入资产 而发生的相关税费，则计入 换入资产的成本 例·综合题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为 17%，计税价格等于公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量甲公司以库存商品 A 产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算有关资料如下：（ 1）甲公司换出： 库存商品的账面成本 430 万元， 已计提存货跌价准备 30 万元，公允价值 500万元，含税公允价值 585 万元 2）乙公司换出：原材料的账面成本 320 万元，已计提存货跌价准备 20 万元，公允价值 400万元，含税公允价值 468 万元甲公司收到不含税补价＝不含税公允价值 500－不含税公允价值 400＝ 100（万元）甲公司收到银行存款＝含税公允价值 585－含税公允价值 468＝ 117（万元）『正确答案』（ 1）甲公司的会计处理：甲公司换入库存商品成本＝换出资产不含税公允价值 500－收到的不含税的补价 100＋应支付的相关税费 0＝ 400（万元）；或＝换出资产含税公允价值 585－收到的银行存款 117－可抵扣的增值税进项税额 400× 17%＋应支付的相关税费 0＝ 400（万元）借：库存商品 400应交税费——应交增值税（进项税额） 68银行存款 117贷：主营业务收入 500应交税费——应交增值税（销项税额） 85借：主营业务成本 400存货跌价准备 30贷：库存商品 430影响营业利润＝ 500－（ 430－ 30）＝ 100（万元）（ 2）乙公司的会计处理：乙公司取得的库存商品入账价值＝换出资产不含税公允价值 400＋支付的不含税的补价 100＋应支付的相关税费 0＝500（万元）；或＝换出资产含税公允价值 468＋支付的银行存款 117－可抵扣的增值税进项税额 500× 17%＋ 0＝ 500（万元）借：库存商品 500应交税费——应交增值税（进项税额） 85贷：其他业务收入 400应交税费——应交增值税（销项税额） 68银行存款 117借：其他业务成本 （ 320－ 20） 300存货跌价准备 20贷：原材料 320【例·综合题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为 17%，计税价格等于公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。
甲公司经协商以其拥有的一项生产用固定资产与乙公司持有的对 A 公司持股比例为 20%的长期股权投资进行交换 1）交换前甲公司已持有 A 公司 3%的股权投资并划分为可供出售金融资产，账面价值为 160万元（其中成本为 100 万元、公允价值变动为 60 万元），交换日公允价值为 165 万元；甲公司换出固定资产换入乙公司持有的 A 公司 20%的股权投资后， 累计持有 A 公司 23%的股权， 能够对 A 公司施加重大影响，由金融资产转换为长期股权投资进行会计核算交换日 A 公司可辨认净资产的公允价值为 6 000 万元 2）交换前乙公司已持有 A 公司 25%的股权投资并划分为长期股权投资，其后续计量采用权益法核算，换出对 A 公司 20%的股权投资后，乙公司仍然持有 A 公司剩余 5%的股权，不能再对 A 公司实施共同控制或重大影响，改按可供出售金融资产对剩余股权投资进行核算剩余 5%的股权的公允价值为 275 万元 3）交换日换出资产的资料如下：①甲公司换出固定资产的成本 950 万元，已提折旧 50 万元；公允价值 1 000 万元，含税公允价值 1 170 万元②乙公司换出长期股权投资 （ 25%的股权） 的账面价值为 1 000 万元：其中投资成本为 900 万元，损益调整为 50 万元，因被投资单位其他综合收益为 30 万元（其中： 25 万元为按比例享有的被投资方可供出售金融资产的公允价值变动， 5 万元为按比例享有的被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动），被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动为 20 万元；换出 20%的股权投资的公允价值为 1 100 万元。
甲公司收到银行存款 70 万元（ 1 170－ 1 100），或乙公司收到不含税补价 100 万元（甲公司支付不含税补价＝ 1 100 － 1 000 ）『正确答案』（ 1）甲公司：（支付不含税补价 100）①补价比例＝ 100/ （ 100＋1 000 ）＝ %＜ 25%，属于非货币性资产交换②采用权益法核算长期股权投资（ 23%的股权）的初始投资成本＝ 165＋ 1100＝ 1265（万元）其中：换入 20%的股权投资的成本＝换出资产不含税公允价值 1 000＋支付的不含税补价 100＝1 100 （万元）；或＝换出资产含税公允价值 1 000 ×－收到的银行存款 70＋应支付的相关税费 0＝1 100 （万元）③甲公司换出固定资产的损益＝ 1 000 －（ 950－ 50）＝ 100（万元）④会计分录借：固定资产清理 900累计折旧 50贷：固定资产 950借：长期股权投资——投资成本 1 265银行存款 70贷：可供出售金融资产 160投资收益 （ 165－ 160） 5固定资产清理 900营业外收入 100应交税费——应交增值税（销项税额） 170借：其他综合收益60贷：投资收益60借：长期股权投资——投资成本115贷：营业外收入（ 6000×23%－ 1 265 ） 115（ 2）乙公司：（收到不含税补价100＝ 1 100 － 1000 ）①补价比例＝ 100/1 100＝%＜ 25%，属于非货币性资产交换。
②乙公司换入固定资产的成本＝1 000 （万元）其中，乙公司换入固定资产的成本＝换出资产不含税公允价值1 100－收到的不含税的补价 100＝1 000（万元）；或＝换出资产含税公允价值1 100＋支付的银行存款 70－可抵扣的增值税进项税额 1 000 × 17%＝ 1 000 （万元）③乙公司换出长期股权投资确认的投资收益＝（ 1 100－ 1000× 20%/25%＋ 25＋ 20）＋（ 275－ 200）＝345＋ 75＝ 420（万元）④会计分录借：固定资产1 000应交税费——应交增值税（进项税额）170贷：长期股权投资——A 公司 （ 1000 × 20%/25%）800银行存款70投资收益（ 1 100 －1000× 20%/25%）300借：其他综合收益25资本公积20贷：投资收益45借：可供出售金融资产275贷：长期股权投资——A 公司（ 1000－ 800） 200投资收益753. 涉及多项资产交换的会计处理非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：（ 1）先按照与单项资产类似的处理原则 确定换入资产的成本总额 。
2）然后按照换入 各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例 ，分别确定各项资产的成本例·综合题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 l7%甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下：（ 1）甲公司换出：①厂房： 账面价值为 1 200 万元（成本 1 500 万元、累计计提折旧 300 万元）；公允价值为 1 000 万元；②投资性房地产：账面价值为 500 万元（成本为 400 万元、公允价值变动 100 万元，此外自用房地产转换为投资性房地产时产生的其他综合收益 100 万元）；公允价值为 600 万元；③库存商品：账面价值为 200 万元（成本 300 万元，已计提存货跌价准备 100 万元）；公允价值为 400 万元，销项税额为 68 万元；不含税公允价值合计 2 000 万元；含税公允价值合计 2 068 万元 2）乙公司换出：①办公楼：账面价值为 500 万元（成本为 2 000 万元，累计计提折旧 1 500 万元）；公允价值1 000 万元；②原材料：账面价值为 150 万元（成本为 190 万元、已计提存货跌价准备为 40 万元）；公允价值 200 万元、销项税额34 万元；③可供出售金融资产： 账面价值为480 万元（成本为 300 万元、公允价值变动增加为180 万元）；公允价值 750 万元；不含税公允价值合计 1 950 万元、 含税公允价值 1 984 万元。
3）甲公司收到不含税补价50万元，甲公司收到含税补价84 万元（银行存款）假定上述资产交换前后用途不变『正确答案』（ 1）甲公司①判断： 50/2 000 ＝ %＜ 25%,属于非货币性资产交换甲：不含税公允价值合计2 000万元；含税公允价值合计2 068万元乙：不含税公允价值合计1 950万元；含税公允价值合计1 984万元不含税补价 50 含税补价 84②计算甲公司资产置换确认的营业利润、利润总额营业利润＝（ 600－ 500＋ 100）＋（ 400－ 200）＝ 400（万元）利润总额＝ 400＋（ 1 000 －1200）＝ 200（万元）③计算甲公司换入资产总成本＝2 000 － 50＋ 0＝ 1 950 （万元）；或 2 068 － 84＋ 0－ 34＝ 1 950 （万元）④计算甲公司换入各项资产的成本办公楼的成本＝1 950 × 1 000/ （ 1 000 ＋ 200＋ 750）＝ 1 000 （万元）原材料的成本＝1 950 × 200/ （ 1 000 ＋ 200＋750）＝ 200（万元）可供出售金融资产的成本＝ 1 950 × 750/ （ 1 000 ＋ 200＋ 750）＝ 750（万元）⑤编制甲公司换入各项资产的会计分录借：固定资产清理1 200累计折旧300贷：固定资产1 500借：固定资产——办公楼1 000原材料200可供出售金融资产750应交税费——应交增值税（进项税额）34营业外支出（ 1 000 －1 200 ＝－ 200） 200银行存款84贷：固定资产清理1 200其他业务收入600主营业务收入400应交税费——应交增值税（销项税额）68借：其他业务成本300公允价值变动损益100其他综合收益100贷：投资性房地产500借：主营业务成本200存货跌价准备100贷：库存商品300（ 2）乙公司①判断： 50/ （ 50＋ 1 950 ）＝ %＜ 25%,属于非货币性资产交换②计算乙公司资产置换确认的投资收益、营业利润、利润总额投资收益＝ 750－300＝ 450（万元）营业利润＝ 450＋（ 200－ 150）＝ 500（万元）利润总额＝ 500＋（ 1 000 －500）＝ 1 000 （万元）③计算乙公司换入资产总成本＝ 1 950 ＋ 50＋ 0＝ 2 000 （万元）；或＝ 1 984 ＋ 84－68＝ 2 000 （万元）④计算乙公司换入各项资产的成本厂房的成本＝ 2 000 × 1 000/（ 1 000 ＋ 600＋400）＝ 1 000 （万元）投资性房地产的成本＝ 2 000 × 600/ （ 1 000＋600＋ 400）＝ 600（万元）库存商品的成本＝ 2 000 ×400/ （ 1 000 ＋ 600＋ 400）＝ 400（万元）⑤编制乙公司换入各项资产的会计分录借：固定资产清理500累计折旧1 500借：固定资产——厂房1 000投资性房地产600原材料400应交税费——应交增值税（进项税额）68其他综合收益180贷：固定资产清理500营业外收入（ 1 000 －500） 500其他业务收入200应交税费——应交增值税（销项税额）34可供出售金融资产480投资收益450银行存款84借：其他业务成本150存货跌价准备40贷：原材料190知识点三：以换出资产账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理（一）换入资产成本的确定条件： 不具有商业实质 或公允价值不能够可靠计量换入资产成本＝换出资产的账面价值 ＋支付的补价（－收到的补价）＋应支付的相关税费（包含增值税销项税额）－可以抵扣的增值税进项税额（二）会计核算应注意的问题1. 此类非货币性资产交换，对换出资产不确认资产的处置损益。
2. 此类非货币性资产交换中，应支付的相关税费处理方法如下：①增值税 进项税额若可抵扣 的，则 不计入换入资产的成本 ；增值税的 销项税额计入换入资产的成本 ②除增值税的销项税额以外的，为换入资产而发生的相关税费，计入 换入资产 的成本；为换出资产而发生的相关税费，计入 换入资产 的成本例·综合题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为 17%甲公司与乙公司进行资产交换，假定不具有商业实质，公允价值不能可靠计量换出资产情况如下：（ 1）甲公司换出：①设备：原值为 1200 万元，已计提折旧 750 万元；税务局核定的计税基础等于其账面价值；②专利权：初始成本 450 万元，累计摊销额 270 万元账面价值合计 630 万元 2）乙公司换出：①在建的工程（不动产）：已发生的成本为 525 万元，适用的营业税税率为5%；计税基础等于其成本； ②长期股权投资账面余额 150 万元，未计提减值准备 账面价值合计 675万元不涉及补价要求：分别编制甲公司和乙公司有关非货币性资产交换的会计分录『正确答案』（ 1）甲公司会计分录如下：①计算甲公司换入各项资产的入账价值甲公司换入资产的总成本＝换出资产的总价值 630＋换出设备增值税 （ 1 200－ 750）× 17%＝（万元）换入在建的工程的成本＝× 525/ （ 525＋ 150）＝（万元）换入长期股权投资的成本＝× 150/ （525＋ 150）＝ 157（万元）②编制甲公司换入各项资产的会计分录借：固定资产清理450累计折旧750贷：固定资产1 200借：在建工程长期股权投资157累计摊销270贷：固定资产清理450应交税费——应交增值税（销项税额）无形资产450（ 2）乙公司会计分录如下：①计算乙公司换入各项资产的入账价值乙公司换入资产的总成本＝换出资产的价值675＋换出资产的营业税 525× 5%－可抵扣增值税进项税额（ 1 200 － 750）× 17%＝（万元）乙公司换入设备的成本＝×450/ （ 450＋ 180）＝（万元）乙公司换入专利权的成本＝×180/ （450＋ 180）＝（万元）②编制乙公司换入各项资产的会计分录借：固定资产无形资产——专利权应交税费——应交增值税（进项税额）[ （ 1 200 －750）× 17%]贷：在建工程525长期股权投资150应交税费——应交营业税（525× 5%）。