税法的普适性及及其局限税法能否得到普普遍适用，直直接关系到其其调整目标的的有效实现，其其中蕴含的一一个需要深入入研究的问题题，就是税法法的普适性问问题注：：对于法律的的普适性问题题，已有一些些学者进行过过相关研究，并并对一些主张张绝对普适的的理念进行过过批评，在此此不再赘述需需要说明的是是，本文并不不是强调所谓谓“绝对普适”，而是更关关注具体的税税法在适用上上是否应具有有普遍性，以以及能否做到到普遍适用的的问题税税法的普适性性（Univversallity），作作为税法理论论上的一个重重要问题，其其原理和原则则对于评价和和完善一国的的税制，分析析和解决税法法实践中的相相关问题 ，具具有重要价值值 对于普适性性，就像对现现代性一样，人人们的认识存存在许多差异异，既有一般般的偏于否定定的看法，也也有具体的侧侧重于肯定的的观点这些些认识差异，主主要缘于人们们对于“普适性”的理解的不不同根据该该领域的研究究现状，本文文将着重探讨讨，税法普适适性的法理基基础及其现实实体现，从而而说明是否要要区分“局部普适”和“一般普适”的问题，在在此基础上，再再进一步说明明税法的普适适性存在哪些些局限，并对对这些局限作作出分析和评评判。
一、对税法法普适性的认认识 一般认为，法法律的普适性性其实就是法法治的基本要要求从制度度经济学的研研究来看，尽尽管绝对的普普适性不存在在，但一项有有效的制度必必须具备相对对的普适性，这这种普适性应应具备三个方方面的特征，即即普遍性、确确定性和开放放性其中，普普遍性或称一一般性，按照照哈耶克的说说法，就是指指制度应“适用于未知知的、数目无无法确定的个个人和情境”；（注： F.A.HHayek，LLaw，Leegislaation andLiibertyy，vol..1，Uniiversiity off Chiccago PPress，11973， p.50..）而确定性性，则强调制制度必须是可可 以被认识识的，是一般般人容易清晰晰地认知和辨辨识的，因此此各种秘而不不宣的“内部文件”或含糊、多多变的规定都都不符合确定定性的要求；；此外，开放放性是指制度度应当具有较较大的包容性性，以使主体体可以通过创创新行动来对对新环境作出出反应和调适适注：柯柯武刚、史漫漫飞：《制度度经济学：社社会秩序与公公共政策》，商商务印书馆，22000年版版，页1488.）普适性性的上述三个个方面的特征征，实际 上上也是在保障障制度的有效效性方面应当当遵循的准则则。
在普适性的的上述三个特特征中，普遍遍性是最为基基本的从这这个意义上说说，普适性也也可看作“普遍适用性性”的简称，其其核心要求是是制度适用上上的普遍性而而确定性和开开放性更主要要地是从制度度的形成上而而言的，或者者说是从法律律适用的角度度对立法提出出的要求它它们对于立法法如何做到简简明扼要、疏疏而不漏更重重要，是对制制度适用的普普遍性的保障障因为制度度只有在内容容上是确定的的，才能真正正实现在实质质上的普遍适适用；制度只只有是开放的的，才能顺应应时势的变化化作出相应的的调适，才能能更广泛、更更持久、更稳稳定地得到普普遍适用 普适性之所所以非常重要要，是因为它它直接关系到到制度适用的的公正性，关关系到对相关关主体的普 遍和平等适适用如果违违背普适性原原理确立各项项准则，就会会削弱人们对对制度的遵从从，从而会提提高奉行费用用，降低社会会的整体福利利，影响社会会公共利益也也正因如此，才才需要强调税税法的普 适适性，及其重重要价值 普适性对于于各类制度的的形成和适用用都有重要意意义，这在税税法上体现得得更为突出但但由于相关的的探讨微乎其其微，因而有有必要先对税税法普适性产产生的法理基基础问题予以以简要分析，并并考察普适性性原理在现实实的税法制度度上的具体体体现，这样，才才能对税法的的普适性问题题有一个基本本的认识，以以便进一步分分析我国税法法在普适性方方面存在的问问题或局限。
（一）税法法普适性的法法理基础 普适性对于于各类制度都都是很重要的的，为什么对对税法更重要要？这是研究究税法的普适适性问题时 首先要面对对的问题对对此，有必要要从税法上的的基本权利保保护，以及由由此而产生的的各类基本原原则的 角度度，来探寻税税法普适性存存续的法理基基础 税税法关乎国民民的财产权、工工作权等基本本权利，（注注：税款的征征收主要通过过税法的适用用来实现，而而征税本身则则是对国民财财产权的一种种侵犯此外外，也有学者者认为征税还还会侵害国民民的工作权，或或者认为税款款的征收关系系到人民的生生存权这些些观点都强调调现代税法对对私法主体的的适用效应，以以及由此产生生的对经济运运行和社会运运行的影响影影响市场主体体的理性选择择和自由竞争争，从而会在在总体上影响响经济和社会会运行，以及及公共利益和和基本人权的的保障等问题题，故税收立立法必须谨慎慎从事，力求求周全，而不不能随意和轻轻率为此，许许多国家都确确立和坚持税税收法定原则则，并在具体体的立法领域域实行“法律保留”和“议会保留”原则，（注注：法律保留留原则和议会会保留原则，作作为税收法定定原则的体现现和保障，是是有其积极的的意义的。
张张守文：“论税收法定定主义”，《法学研研究》19996年第6期期但是，随随着现代经济济和社会的飞飞速发展，政政府在宏观调调控方面的作作用和加强，是是否仍然要固固守议会保留留原则，又成成了需要探讨讨的新问题以以力求确保税税法的安定性性、妥当性和和可预测性，确确保国民的信信赖利益和基基本人权，同同时，也确保保基本的税收收法制的统一一 .在现代代法治国家，法法制的统一至至为重要，因因为它与市场场主体的公平平竞争密切相相关，直接关关系到现代市市场经济的形形成和发展，（注注：在经济层层面存在的国国内经济与国国外经济、内内部经济与外外部经济、公公有经济与私私有经济等多多种二元结构构，在客观上上可能会带来来法律适用的的不统一，从从而可能会影影响市场主体体的公平竞争争为此，必必须通过法律律（包括税法法）的调整，来来使其具备基基本的公平竞竞争的外部条条件（这是应应由政府提供供的重要公共共物品）其其实，国际层层面的GATTT及WTOO等已经为此此作出了很多多努力，一国国政府更应为为此而尽力诚诚如有的学者者所指出的，当当某个国家是是一个政治上上、社会 上上、尤其是经经济上的整体体时，它必定定要求最低限限度的法制统统一。
在一个个法制支离破破碎的国家，不不可能形成现现代经济在在美国，没有有最低限度的的法制统一，就就不可能形成成全国性的工工商业注注：参见马克克斯？莱因斯斯坦在韦伯的的《论经济与与社会中的法法律》一书中中所写的导论论，张乃根译译，中国大百百科全书出版版社，19998年版，页页32.）而而在这其中，统统一的税收法法制无疑起着着重要作用 从法制统一一的要求来看看，对于财政政、税收、金金融等重大事事项，不仅在在立法上要保保持其统一性性，或者说要要保持立法权权力行使的“一元化”，而且，在在强调“法律的生命命在于实施”这一 “庞德命题”的情况下，法法制的统一性性本身就包含含着执法的统统一而执法法的统一，不不仅包括有权权适用法律的的主体的统一一，而且更是是指对法定范范围内的主体体在适用法律律方面的统一一这些对法法制统一的要要求，与前述述对法律的普普遍适用性和和确定性的要要求也是一致致的，因而与与普适性的 要求也是一一致的 其实，从通通常人们普遍遍关注的一个个问题-税法法对主体的统统一适用问题题来看，其核核心仍然是强强调税法的普普适性，即对对具备法律规规范所假定条条件的各类主主体，原则上上都应一体适适用，一视同同仁，而不应应厚此薄彼，或或分亲疏远近近。
为此，在在税法适用上上就必须既要要考虑形式公公平和 实质质公平，又要要考虑横向公公平和纵向公公平 按按照税收公平平原则的要求求，要实现横横向公平和纵纵向公平，（注注：诺贝尔经经济学奖获得得者布坎南（JJ.M.Buuchanaan）曾经指指出，（税收收）纵向公平平是横向公平平的一个重要要推论，而横横向公平原则则的根源则是是法律面前人人人平等的原原则，并且，税税收问题在本本质上是法律律问题参见见布坎南等著著：《公共财财政》，赵锡锡军等译，中中国财政经济济出版社19991年版，页页57-599.由于法律律面前人人平平等的原则就就是要求法律律具有普适性性，因而税收收公平原则与与普适性原理理存在着内在在的一致性就就必须真正做做到普遍征税税和平等征税税，以真正实实现“量能课税”，这与税法法普适性的内内在价值是一一致的从这这个意义上说说，税法的普普适性，不仅仅是前述的税税收法定原则则和法制统一一原则的要求求，而且也是是税收公平原原则的要求这这些基本的原原则及其相互互之间的内在在联系，构成成了税法普适适性的法理基基础 税法普适性性的法理基础础，体现了一一种应然状态态从这一法法理基础出发发，应当更多多地强调税法法的普适性，以以更好地实现现税法在保障障基本人权、调调控经济和社社会运行、保保障稳定等多多个方面的价价值和目标。
注注：随着国家家职能的日益益扩大，现代代税法的价值值和目标也是是多元的，这这不仅直接影影响到税法制制度的形成，而而且对税收优优惠制度等会会产生较大影影响，同时也也会对税法的的适用范围产产生影响其其实，这也是是税法上许多多问题较为特特殊的重要原原因这也也是实现依法法治税，建立立“法治的税收收国家”所需要的仅仅是在这个意意义上，税法法的普适性问问题也应当引引起税法研究究者的特别注注意 对于确立税税法普适性的的上述基础，虽虽然以往缺少少探讨，但一一般不会有太太多的争议，因因为它是可以以从上述基本本原则中推演演出来的但但是，税法普普适性的应然然状态与实然然状态之间究究竟有多大差差距？税法的的普适性可否否度量？它会会受到哪些限限制？要回答答这些问题，则则还需对税法法普适 性的的现实体现作作进一步的考考察 （二）税法法普适性的现现实体现 从一般法理理来说，税法法的普适性主主要可以通过过税法的制定定和适用体现现出来由于于在普适性中中，普遍性是是更为基本的的，因此，下下面有必要先先着重探讨税税法适用的普普遍性，然后后再对确定 性和开放性性略做分析 税法适用的的普遍性，具具体体现在时时、空、人三三个维度上，或或者说可以用用时间、空间间和主体三个个标准来度量量。
从时间维维度上说，税税法在其有效效实施的期间间内，应是普普遍适用的；；从空间维度度上说，税法法在其有效实实施的地域范范围内，也应应是普遍适用用的但是，由由于时间是“均质”的，而地域域则是存在千千差万别的，因因此，税法在在空间上的普普遍性往往更更易引发问题题 从税法适用用的空间维度度来看，在国国内法层面，税税法的立法级级次的差别，以以及诸多原因因导致的一些些特殊“税收管辖区区”，或者其他他意义上的“特殊区域”的存在，使使得各类不同同渊源的税法法规范在适用用地域的普遍遍性上也多有有不同也就就是说，税法法适用的普遍遍性会在实际际上存在“量的差别”，这种差别别主要是由于于税法渊源的的差别造成的的注：例例如，由于法法律渊源的不不同以及由此此而导致的具具体法律制度度上的差异，在在我国存在着着中国大陆、香香港、澳门、台台湾等不同的的税收管辖区区，因而在我我国并无统一一适用于整个个国土的税法法存在此外外，在存在一一些特区的情情况下，由于于在经济特区区或实际上的的“民族特区”（在一定意意义上都是税税收优惠区）也也存在着一些些特殊的税收收制度，使得得某些方面的的税法规范也也不同于特区区以外的其他他地区，因而而在地域上这这些税法规范范并不具有普普适性。
随随着地方获得得税收立法权权的可能性的的增大，以及及事实上地方方握有的税收收立法权的增增加，在国内内法层面的普普适性被肢解解的问题还将将凸显，这是是一个需要深深度关注的现现实问题 此外，在国国际法层面，由由于涉及到相相关国家或地地区之间的税税法协调，以以及相关规范范的“国内化”问题，因此此，国际层面面的税法规范范所适用的空空间范围一般般都会更广，从从而使“税境”超越一国领领域从一国国的立场上看看，这样的税税法规范的适适用范围更为为广阔，因而而其在地域上上也具有更大大的普适性注注：如WTOO所确立的相相关税法规范范，实际上适适用的范围是是非常大的，有有时不仅存在在着缔约方的的守约性遵从从，而且还存存在着一些非非缔约方的默默契性遵从此此外，区域性性国际组织所所确立的税收收方面的规范范，也大大超超过一国税境境，而在多国国生效另另外，因特定定主体及其行行为而导致的的“域外适用”问题，还形形成了税法适适用普遍性方方面的特殊问问题 除了上述的的时空维度以以外，主体的的维度也很重重要税法究究竟具体对哪哪些主体适用用，是一个 关系到实际际征税范围的的重要问题由由于许多国家家都并施属人人原则与属地地原则，同时时行使不同类类型的税收管管辖权，因而而税法在主体体上的适用更更应具有普遍遍性。
这不仅仅与所谓的主主权等问题有有关，而且还还与国家利益益的保护、政政府的税收收收益以及“国际税收竞竞争”等有关当当然，尽管上上述相关因素素会使国家存存在扩大纳税税主体的刚性性和驱动力，但但不同类型税税法由于存在在诸多不 同同，其对主体体的普适性也也不尽相同 例如，如果果把税法规范范按照立法的的级次，或法法律渊源来划划分，则立法法级次较高的的税法规范，对对主体的适用用一般也较为为普遍，反之之，立法级次次不高的税法法规范，在主主体的适用范范围上则 较较为狭隘 又如，在把把税法规范分分为税收实体体法规范和税税收程序法规规范的情况下下，由于在税税法程序上有有统一性的要要求，因而相相对来说，税税收程序法对对各类主体更更具有普适性性；而税收实实体法的适用用范围，则因因对各个税种种的征税范围围不同，特别别是因对于各各类主体具体体规定的不同同，而会有所所不同通常常，税收实体体法规范的普普适性会相对对受限当然然，如果把整整个税收实体体法作为一个个整体来看，则则其适用便会会具有相当大大的普遍性，可可能会把具有有可税性的领领域都纳入其其适用范围（注注：关于可税税性的条件或或称影响因素素，可参见张张守文“论税法上的的可税性”，《法学家家》20000年第5期。
此外，即使使是在税收实实体法领域，由由于在实行“分税立法”模式的情况况下，各个税税种所对应的的税法各不相相同，因此，各各类实体税法法规范适用的的普遍性也不不尽相同例例如，由于商商品税和所得得税课征广泛泛而普遍，并并往往易被各各国选为主体体税种，因而而相应的商品品税法和所得得税法的适用用，自然也会会有更突出的的普遍性另另外，即使是是在商品税或或所得税内部部，各个具体体税种的适用用范围也有很很大的不同例例如，在商品品税中，增值值税为多环节节课征，因而而对主体和地地域的适用范范围都更广；；而关税则仅仅在单一的进进出口环节课课征，因而适适用领域较窄窄与此相对对应的各类税税法的适用情情况也是如此此又如，在在所得税中，企企业所得税和和个人所得税税都有其自身身的适用范围围，但企业所所得税一般更更主要适用于于公司制企业业；而个人所所得税则一般般不仅适用于于自然人，而而且也适用于于个人独资企企业和合伙企企业 上述列举的的几类情形表表明，税法适适用的普遍性性是相对的，切切不可一概而而论由于税税法的渊源是是多元的，具具体的适用范范围不尽相同同，因而不可可能具有共同同的普遍性；；同时，由于于税法规范的的性质也各异异其趣，具体体调整的领域域都未尽一致致，因此，现现实的税法普普适性与理论论上的要 求求肯定会存在在距离。
其实，不仅仅在税法适用用的普遍性方方面存在上述述问题，在普普适性所要求求的确定性和和开放性方面面也同样存在在类似的问题题例如，一一般认为，税税收具有固定定性或明确性性的特征，而而税法上更是是要求课税要要素法定和课课税要素明确确，并以此作作为税收法定定原则的重要要内容但是是，由于短视视和立法技术术等多方面的的原因，我国国的税法存在在着不够简明明、不易掌握握、不易为普普通公众认知知等诸多问题题，甚至如业业内“行话”所说-“内行说不清清，外行搞不不懂”，这些都严严重地影响了了我国税法的的确定性特特别是过多的的“通知”、“批复”的存在，更更是严重地侵侵蚀着税收法法律、法规的的规定，（注注：大量的“通知”、“批复”的存在，不不仅可能存在在违反税收法法定原则的情情况，而且也也进一步增加加了税法的模模糊性，导致致税法主体待待遇的不平等等，从而对于于税收公平和和税收效率都都会带来影响响，同时，它它们也会对可可税性带来侵侵蚀张守文文：“论税收法定定主义”，《法学研研究》19996年第6期期；以及“论税法上的的可税性”，《法学家家》20000年第5期影影响着税法内内容的确定性性或称明确性性，从而影响响着税法的普普适性。
又如，在开开放性方面，税税法因其自身身的特点，特特别是突出的的公法和强行行法性质，一一般更强调税税收法定原则则，从而留给给法律主体具具体调整的余余地相对较小小，因而它不不会体现出像像私法制度那那样的开放性性但是，税税法定得再严严密，也会因因其特点而产产生“密而有漏”（而不是“疏而不漏”）的问题，从从而导致实际际上存在的诸诸多罅隙其其实，税法所所调整的领域域广阔，税法法主体复杂，客客观情况变化化万千，税法法主体在遵循循基本的税法法宗旨和原则则的前提下，必必须或必然对对制度作出适适当的调适，从从而使税法也也具有一定的的开放性，尽尽管这种开放放性并非一定定符合 立法法者之愿望 以上简略列列举了税法的的普适性在不不同维度和不不同层面上的的现实体现，从从中不难发现现：实际上并并不存在整个个税法规范统统一的、无差差别的普适性性，亦即并不不存在理想状状态的普适性性由于税法法规范的形成成和适用范围围往往受制于于多种因素，从从而使税法的的普适性受到到影响，因此此，普 适性性只能是相对对的，需要对对其做具体的的考察 上述探讨表表明，从不同同维度和不同同层面的税法法适用的实践践来看，现实实的税法普适适性，主要是是要求在符合合该税法规定定的时间、地地域、主体范范围内普遍适适用，而并不不是要求它一一定是永恒的的、对全国乃乃至更大地域域范围内的一一切主体都适适用。
因此，对对各种不同类类型的税法的的普适性，应应当有不同的的要求这样样理解也许更更全面一些，也也才能把普适适性的一般问问题概括进去去；同时，还还体现了考察察具体的现实实问题对于检检讨一般理论论的重要性 在上面的探探讨中，还可可以看到，从从税法的普适适性的法理基基础，特别是是从税收公平平原则和法制制统一的要求求出发，强调调全面的、整整体上的普适适性是非常必必要的，这样样的普适性可可称为“一般普适”，它解决的的是“整体上”的主体利益益的“一般均衡”问题；但是是，从税法适适用的时空维维度和主体维维度的现实来来看，由于税税法自身的特特点，特别是是税收立法体体制等诸多方方面的问题，现现实税法的普普适性同理想想状态的普适适性尚有很大大距离即现现实中的税法法不仅有“一般普 适适”的情况，而而且也有仅对对税法所规定定的相对较小小范围的特定定时空、主体体普遍适用的的“局部普适”的情况，并并且，后者解解决的是利益益分配的“局部均衡”问题注注：我认为，均均衡是自然科科学或社会科科学的许多学学科都要研究究的核心问题题甚或是理想想状态，只不不过在各个学学科上的表现现形式不尽相相同例如，法法学上所追求求的公平正义义，无论是刑刑法上的罪刑刑相应，还是是民法上的等等价有偿、损损害赔偿或恢恢复原状；无无论是行政法法上的“平衡论”，还是经济济法上的“协调论”，都是在追追求一种均衡衡。
税法调整整的重要目标标，就是各类类主体的税收收利益的平衡衡张守文：：《税法的困困境与挑战》，广广州出版社22000年版版，页3399-340..因此，这里里提出的一般般均衡和局部部均衡，并不不是经济学概概念的简单套套用，而是在在更广泛意义义上的使用因因此，如果提提出“一般普适”和“局部普适”的概念，也也许更有助于于解释和说明明税法普适性性的现实状况况，并更有 助于对普适适性问题作出出具体分析 一般普适的的存在，表明明税法在现实实中有符合其其基本原则和和法制统一原原则的一面，也也有在整个税税法适用领域域确保税收公公平和税收效效率（税收公公平原则和税税收效率原则则本身就是税税法的基本原原则）的一面面；而局部普普适的存在，表表明税法虽然然在总体上遵遵从普适性的的一般原理和和原则，但实实则还是对一一般普适作出出了变易和限限制为此，有有必要研究对对一般普适的的交易和限制制是否合理，特特别是税法的的普适性究竟竟有哪些局限限性，其中的的影响因素有有哪些，等等等这样，才才能对税法的的普适性有更更进一步的认认识，才不至至于片面地强强调理论上的的普适性，而而忽视现实中中的局限性，才才能更好地解解决应当如何何看待和强调调普适性的问问题。
二、税法普普遍适用的多多重局限 如前所述，从从一般原理和和原则的要求求来看，应当当强调税法的的普适性；但但从税法普适适性的现实体体现来看，普普适性只是相相对的，与其其法理基础的的要求是有一一定差距的，这这体现了税法法普适性的现现实局限税税法普适性的的现实局限体体现在多个方方面，例如，法法律在其应有有的效力范围围内不能普遍遍、有效适用用；税法的不不确定性突出出、模糊和不不易把握之处处太多，人们们无所适从；；开放性不够够，不能随经经济和社会的的巨大发展而而作出相应的的调整，等等等税法普适适性的局限，从从法制的角度度说，较为重重要的是立法法上的局限和和执法上的局局限但限于于篇幅和研究究的需要，下下面将着重从从税收立法的的角度，探讨讨其现行立法法对税法适用用的普遍性的的局限，以及及税收立法 的不确定性性对于普适性性的局限 （一）税收收立法对税法法适用的普遍遍性的局限 税法的普适适性在很大程程度上取决于于税收立法但但在现实中，可可能恰恰是税税收立法本身身，为税法的的普适设置了了障碍，并成成为其限制性性的因素其其中，立法体体制和立法内内容对普适性性的局 限是是最大的 例如，由于于立法权限的的不统一而带带来的法律渊渊源的多元化化，就是使普普适性受到局局限的重要原原因。
一方面面，如果税收收立法权的分分配实行共享享模式，则会会使立法机关关和行政机关关都享有税收收立法权；另另一方面，在在强调分税制制，以及由此此确立地方税税收立法权的的情况下，法法律渊源的复复杂性就更为为突出尤其其在一国国内内存在多个税税收管辖区的的情况下，税税制和税法的的适用，便更更显复杂，由由此不仅会严严重影响税法法的“一般普适”，而且还会会带来税法适适用的“区际冲突”因此，在在一国内部存存在不同的税税收管辖区，或或实行各级政政权分享税收收立法权的“财政联邦制制”的情况下，对对税法的适用用必须进行有有效协调，否否则会严重影影响税法整体体的普遍适用用 上述立法体体制因素，一一般会通过具具体的立法内内容-即有关关税法的构成成要素的规定定-来影响税税法的普适性性，这主要体体现为税法主主体、征税对对象、税率、税税收优惠等主主要课税要素素对普适性的的限制由于于税法主体中中的纳税主体体与征税对象象直接相关，同同时与其他相相关课税要素素也都有一定定关联，因而而下面主要以以税法主体为为例，来探讨讨税法普适性性的局限，以以及局部普 适的问题 从征税主体体的角度看，国国际上较为通通行的体制，是是由税务机关关和海关具体体代表国家担担当征税主体体，分别行使使税收征管权权和入库权。
这这种国际通例例，也是我国国相关体制改改革和税权分分配的一个方方向但它带带来的一个问问题就是两类类机关分别适适用不同的实实体税法和程程序税法，因因而即使仅从从这个意义上上说，就不可可能有完全一一致的税法程程序上的普适适注：《税税收征收管理理法》一般被被认为是我国国最重要的税税收程序法，但但它仅适用于于税务机关对对各类税收的的征管，而不不适用于海关关税收的征管管通常，程程序法往往更更具有共通性性和普适性，但但在税法领域域，程序法也也并不是统一一适用的由由此可见税法法普适性的相相对性和局限限性 在上述的征征税主体之外外，是纳税人人及与其相关关的一系列主主体，如扣缴缴义务人、税税收担保人 、税务代理理人等，这些些主体的权利利义务和责任任等都不尽相相同因此，税税法不可能对对他们都一样样适用，而是是要区分对待待这同在私私法上对于各各类私法主体体适用一致的的基本规则是是不同的 从纳税主体体的角度来看看，税法的普普适性通常强强调的普遍征征税，实际上上只是对符合合法定课税要要素的纳税主主体才是适用用的而事实实上，由于税税法是与具体体税种相联系系的，而各个个税种不可能能对各类主体体都适用尽尽管就税法的的总体而言，对对主体有着较较为广泛的适适用性，但从从具体的实体体税法来看，往往往在主体的的适用上会受受到许多局限限。
此外，税税法主体可以以是各类主体体，但纳税主主体在理论上上却不能包括括国家或政府府因为后者者应当是受税税者，而非纳纳税者，不具具有可税性注注：关于可税税性的条件或或称影响因素素，可参见张张守文“论税法上的的可税性”，《法学家家》20000年第5期即即使是排除了了国家机关甚甚至是第三部部门的主体范范围，也还会会因诸如税收收优惠或腐败败等问题，而而使实际上适适用的主体范范围受到进一一步的局限 此外，对于于具体的纳税税主体，税法法的适用实际际上也是有分分别的，因而而不同的主体体在税法上的的待遇可能是是不同的例例如，增值税税法中的一般般纳税人和小小规模纳税人人，所得税法法中的居民 与非居民，在在税法上的地地位和待遇都都是不同的注注：例如，增增值税的一般般纳税人因其其可以使用增增值税专用发发票，因而可可以用扣税法法进行税款的的抵扣；而小小规模纳税人人则因其无权权使用专用发发票，因而不不能进行税款款的抵扣；此此外，居民纳纳税人要就“环球所得”纳税，而非非居民纳税人人则仅就源于于收入来源国国的所得纳税税，等等这这些都反映了了不同主体在在税法上的待待遇的不同可可见，税法的的普适性是被被分为多个层层面的，只有有在多个层面面上来理解其其普适性，只只有对具备相相同法定条件件的主体谈普普适性，才是是有意 义的的。
另外，主体的“适用除外”制度，也是是税法普适性性的一个限制制性因素从从纳税主体是是否具有可税税性的角度说说，某些类别别的主体无论论从经济、社社会还是政治治意义上说，都都不应成为纳纳税主体，因因而有必要排排除税法对它它们的适用这这种除外适用用，在具体的的立法中，有有的是通过不不列入征税主主体来体现，而而有的则可能能是通过免税税的形式，或或者通过国际际条约的优惠惠安排来体现现由于这种种适用除外直直接影响到纳纳税主体这一一课税要素的的确立，因而而必须在具体体界定时予 以明确 通常，在税税法理论和实实践领域，一一般都认为对对同时具有公公益性和非营营利性的主体体不应征税，因因而事实上对对于不从事营营利活动，同同时又具有公公益性的国家家机关、事业业单位、社会会团体等，都都是不征税或或免税的，（注注：对于这些些主体的税收收征免原则，我我曾作过一些些探讨可参参见拙文“第三部门的的税法规则”，《法学评评论》20000年第6期期，以及前引引“论税法上的的可税性”这实际际上是一种主主体上的适用用除外当然然，在有些情情况下，即使使这些主体违违背其设立宗宗旨而从事营营利活动，并并成为纳税主主体，也有可可能因执法的的不规范而 获取税收的的减免优惠。
再有，依据据1961年年《维也纳外外交关系公约约》等国际公公约，对于外外国的国家元元首、外交使使节等人是不不能征税的，（注注：可参见11961年《维维也纳外交关关系公约》第第23、288、34、336、37、339条；以及及1963年年《维也纳领领事关系公约约》第32、339、49、551、60、662条等这这既是国际惯惯例的要求，更更是国际公约约规定的义务务我国在理理论上也认为为这些主体具具有代表国家家的特殊身份份，不能成为为纳税主体，因因而在立法上上也规定了上上述主体及相相关主体的税税收豁免权注注：根据我国国立法的规定定，使馆、领领馆的馆舍免免纳捐税，其其办理公务所所收规费和手手续费亦免纳纳捐税；此外外，对外交代代表和相关人人员的个人收收入、财产等等，也有一些些税收豁免的的规定参见见全国人大常常委会通过的的《中华人民民共和国外交交特权与豁免免条例》第55条、第166条、第188条、第233条；以及《中中华人民共和和国领事特权权与豁免条例例》第5条、第第17条、第第19条等 以上仅是从从税法主体的的角度，例证证税收立法对对于税法普适适性的限制其其实，税收立立法影响税法法的普遍适用用的情况还有有很多。
这些些立法例其实实都一再说明明：税法的普普适性是受到到多重限 制制的 （二）税收收立法上的不不确定性对于于普适性的局局限 不确定性本本身就会影响响适用的普遍遍性税收立立法的不确定定性在我国也也有多方面的的表现，如征征税范围、税税率、税收优优惠制度的频频繁调整等为为此，下面有有必要以另一一核心要素--税率 为例例，来说明不不确定性对于于普适性的局局限 从大的方面面来说，由于于94年推出出的新税制，至至今仍未尘埃埃落定，因而而必然会积聚聚很多不确定定因素如果果说由于改制制而造成的一一些过渡性安安排尚可理解解的话，那么么，此外的某某些不确定 因素就是不不可理喻或不不可容忍的了了 从实际情况况来看，一些些税率的不确确定，与公然然直接违反法法律规定有关关例如，在在市场经济中中非常重要的的银行业，其其税率就一直直很不确定，也也很“与众不同”在税改后后，其企业所所得税税率，按按规定本应统统一降为333%，但却长长期仍执行过过去较高的555%；其营营业税税率，按按规定应为55%，但却因因财政的需要要，在未进行行相关的正式式修法活动的的情况下，被被直接调高为为8%（其中中新增的3%%转归中央收收入）；而从从2001年年起，基于银银行业参与国国际竞争的需需要，基于加加入WTO的的需要，其营营业税税率又又要开始逐年年降低，这些些做法都是极极不规范的。
注注：尽管许多多人都认为银银行业收益较较高，因而为为了国家的财财政“宰它一刀”也应该，但但从法律的角角度来考虑的的话，则不能能不说上述看看法带有很强强的感情色彩彩事实上，今今天的国有大大中型企业的的问题之所以以很突出，过过去过重的税税收负担不能能不说是一个个重要原因如如果对银行业业继续实行这这种“重税榨取”政策，则其其负面影响可可能会很快显显现，使在入入世压力下本本已惨淡经营营的银行业更更是雪上加霜霜 其实，不经经过立法程序序，而直接改改变税率的情情况比比皆是是，甚至许多多具体的税法法规定中都有有此类情况，如如出口退税率率的不断调整整、（注：出出口退税率的的忽低忽高的的频繁调整，是是非常能够说说明问题的它它带来了税收收、外贸、金金融、海关甚甚至外交等领领域里的一系系列问题，同同时，也对纳纳税人的权利利产生了重要要影响参见见拙文“略论纳税人人的退还请求求权”，《法学评评论》19997年第6期期一些具具体商品的增增值税税率的的频繁变化，以以及烟酒消费费税等税率的的频繁变化，都都说明了这个个问题至于于关税税率的的多次大幅度度调整，虽是是常事，但与与上述情况尚尚有不同，尽尽管它也有加加大法律的不不确定的一面面，但多认为为这是关税本本身的特点使使然，因而它它更是开放性性的体现。
此此外，增值税税小规模纳税税人的征收率率的调整，也也是个问题（注注：小规模纳纳税人由于不不能实行扣税税法，因而采采用销售额与与征收率相乘乘的简易计算算办法本来来，按照《增增值税暂行条条例》的规定定，征收率一一律为6%，但但从19988年7月1日日起，商业企企业小规模纳纳税人的征收收率一律调减减为4%，这这样，不仅在在小规模纳税税人与一般纳纳税人之间存存在着税负不不公的问题，而而且在小规模模纳税人之间间也形成了新新的不公平另另外，用证券券交易印花税税来代替证券券交易税，本本来已是“问题”，但即使如如此，其税率率还要频繁调调整，就更是是“问题”了本来，按按照严格的税税收法定原则则的要求，像像税率这样的的直接关系到到国民财产权权的核心要素素，必须实行行课税要素法法定原则，甚甚至应当实行行“法律保留”或“议会保留”原则，而在在我国的现实实中，不仅没没有很好地实实行议会保留留原则，而且且政府还在超超常规地大量量制定基本的的税法规范，甚甚至就连政府府的职能部门门都能够在事事实上影响税税率，并通过过大量的“通知”“批复”来对税法制制度的形成和和实施发挥作作用这些其其实是对税法法确定性最大大的影响，也也是对国民的的信赖利益和和可预测性的的最大“侵害”，不仅严重重限制了税法法的普遍适用用，而且会影影响依法治税税的实现。
由由此可见，遵遵循基本的立立法程序是很很重要的布布坎南曾经特特别强调过立立法程序对于于保障普适性性的重要价值值，（注：布布坎南曾经强强调，无论是是中央政府还还是地方政府府，都不能以以某种任意的的和区别对待待的方式对公公民课税（这这当然包括这这里探讨的随随意调整税率率的情况）他他认为，政府府必须符合普普遍性的标准准，以满足宪宪法规定的正正当程序的要要求，因为程程序上的约束束，尤其是特特别多数的通通过要求，能能够更好地避避免“财政榨取”布坎南，前前引⑧，页1655.）这是有有道理的在在人类尚未找找到更好的替替代手段的情情况下，形式式上的程序还还是需要的，因因为即使仅仅仅是“ 形式上”的，也毕竟竟会形成一种种制约 其实，强调调税法的普适适性，并不是是主张税率要要僵化恰恰恰相反，税率率作为重要的的调控杠杆，它它需要适时适适度地变动例例如，我国自自20世纪990年代以来来，曾多次大大幅度调低进进口关税税率率，并取得了了一定的积极极效果税率率的适当变动动无可厚非，关关键是变动一一定要遵守法法定的程序，应应当在一定的的秩序，一定定的税权分配配架构下进行行否则，不不仅会严重影影响税法的权权威性和实效效，而且也会会加大税法的的执行成本和和市场主体的的奉行成本，甚甚至可能还会会以不规范的的立法形式来来侵害国民的的财产权，或或者导致主体体之间税收利利益的不均衡衡，从而影响响市场主体的的公 平竞争争，降低社会会的总体福利利。
由此足见见税法的“非普适”的危害之巨巨 税率的不统统一，也与国国土辽阔、地地域千差万别别有关，从而而也同中央与与地方的税收收利益协调有有关作为协协调中央与地地方税收利益益关系的重要要制度-中央央与地方的分分税制，要求求对地方的税税收利益要适适当兼顾，同同时，也要给给地方以适当当的税收立法法权为此，尽尽管我国一直直在强 调税税权要高度上上收中央，但但还是下放了了若干税种的的开征权和停停征权，（注注：例如，自自94年税制制改革以来，已已陆续下放了了屠宰税、筵筵席税、牧业业税等税种的的开征权与停停征权，从而而使地方政权权可以根据本本地的需要，来来决定这些税税的存废与多多少同时时，通过在全全国统一立法法中规定幅度度比例税率或或地区差别比比例税率的立立法技巧，来来把确定税率率的重要权力力，在事实上上让渡给地方方例如，农农业税、城镇镇土地使用税税、耕地占用用税、契税、对对娱乐业征收收的营业税、对对车辆征收的的车船使用税税等，都实行行幅度比例税税率，其税率率的实际确定定权往往掌握握在省级政府府甚至更低级级的地方政府府此外，资资源税实行幅幅度税额，尽尽管其税率的的确定权被下下放给了有关关职能部门，但但最终也与地地方的情况直直接相关。
这这些税率确定定权的下放，会会对整体税法法的普适性产产生直接影响响，从而也形形成了对税法法的普遍适用用的限制 以上主要分分别以税法主主体和税率的的立法为例，来来说明现实立立法对于税法法普适性的诸诸多限制问题题事实上，在在征税范围、税税收优惠制度度等方面存在在的立法的不不确定性和随随意性，对税税法的普适性性的限制更是是非常突出不不难想见，在在较为严肃的的立法环节中中，影响普适适性的问题尚尚如此之多，那那么，在整个个税收法制环环境欠佳的情情势下，在执执法等其他环环节，限制或或影响税法普普适性，甚至至公然违反税税法的情况，就就更是屡见不不鲜的近些些年来发生的的人们耳熟能能详的多宗惊惊天税案，（注注：如号称新新中国第一税税案的“金华税案”，以及后浪浪推前浪的“远华税案”、“潮汕税案”等，影响之之大、牵涉之之广，都是世世所罕见的这这些案件中所所蕴涵的一些些问题，有许许多共同之处处，对此我曾曾作过一点探探讨参见拙拙文“‘第一税案案’与财税法之之补缺”，《中国法法学》19999年第4期期都足以以说明这些问问题，在此已已无须赘述，因因为本文更需需要探讨的是是那些易被人人们忽视或漠漠视的问题 当然，除了了上述立法和和执法上对税税法普适性的的局限以外，征征纳双方的法法律意识，以以及法律监督督机制等方面面的局限也值值得注意。
但但这些方面都都与上述两类类局限有直接接的关联，因因而在一定意意义上也可归归入其中这这样，就可以以从法制的角角度，来分析析税法普适性性的局限根源源与增进对策策，这与经济济学家对于某某个税种究竟竟应在全国范范围内抑或局局部地域范围围内开征的分分析，也有一一定关联注注：经济学家家主要根据公公共物品的受受益范围，以以及各级政府府提供各类公公共物品的效效率、征收的的效率、税种种的流动性及及其与整体经经济的关系等等，来确定某某个税种的开开征范围例例如，一般认认为所得税就就应当由国税税机关征收并并纳入中央收收入；而财产产税则应由地地税机关征收收并应纳入地地方收入 上述诸多方方面对税法的的普适性所构构成的多重局局限，已经使使理论上完美美的普适的税税法被撕扯得得支离破碎，面面目全非这这样的税法不不仅做不到完完全的“一般普适”，甚至有时时连“局部普适”也可能无法法企及有鉴鉴于此，对于于上述税法普普适性多重受受限的现状，还还有必要做一一些分 析和和评判 三、对税法法普适性多重重受限的分析析和评判 无论是从前前面对税法普普适性的现实实体现的考察察，还是从税税法普适性的的局限的微观观分析，都不不难发现，税税法的普适性性是多重受限限的，这些限限制来自多方方面的因素，其其中包括合理理的或具有合合法性的因素素，但也有许许多不合理的的或不具有合合法性的因素素。
而这些因因素为什么能能够鱼龙 混混 杂，共栖栖共生，确实实值得深思 税法本身是是一个非常复复杂的系统，它它不可能有完完全的普适性性，或者说，它它不可能都是是或总是“一般普适”的，而必然然会存在诸多多的“局部普适”的情况其其实，就税法法而言，根据据实际需要，真真正做到“局部普适”，往往可能能就已经达到到了普适性原原理的一般要要求这是因因为上述对税税法普适性的的限制，有些些是合理的，因因而还需要对对各类限制做做具体的分析析 从上面谈到到的税法普适适性的诸多限限制来看，影影响税法普适适性的因素，主主要包括但不不限于税收立立法体制、立立法内容、立立法程序、税税收执法、税税法意识等方方面，其中有有些限制是具具有合理性的的例如，从从税收立法体体制的角度说说，鉴于公共共物品的受益益范围以及不不同级次政府府的提供效率率的不同，实实行“财政联邦主主义”（Fisccalfedderaliism）多被被认为是合理理的，（注：：关于财政联联邦主义的合合理性的论证证，已经有施施蒂格勒（GG.Stiggler）、奥奥茨（W.OOates）、布布坎南（J..Buchaanan）等等多位著名经经济学家作出出这种理论论为税收分权权提供了经济济学理论上的的支持。
此外外，美国等许许多国家的分分权制度，也也作出了很好好的诠释对对于有关的分分权理论，可可参见平新乔乔：《财政原原理与比较财财政制度》，上上海三联书店店等19955年版，页3338-3556.）因而而需要给地方方以适当的税税收立法权而而在地方行使使税收立法权权的情况下，由由于法律渊源源的不同，就就必然会造成成税法普适性性受到限制的的问题，这种种限制是不可可避免的但但它同样要求求实行“议会保留”原则，即地地方税法应按按照地方的立立法程序来制制定，这样才才可能实现“局部普适”因此，基基于税法本身身的特点，特特别是全国性性税法规范与与地方性税法法规范并存的的特点，就不不能要求全部部的税法规范范都在全国范范围内普遍适适用此外，基基于税法普适适性所应有的的开放性，不不仅相关国际际条约的义务务应转化为国国内税法规范范，同时，国国际上通行的的惯例和税法法原理的基本本要求，也应应体现在税法法的规定之中中，因此，上上面诸如对外外交代表之类类的税收豁免免，对非营利利的国家机关关或第三部门门的免税，作作为对纳税主主体范围的限限制，也都是是合理的，因因为这样一般般并不存在主主体上的不公公平的问题，也也不会降低经经济效率。
研究税法的的普适性，不不仅要关注哪哪些是对普适适性的合理限限制，从而保保持这些制度度的连续（这这本身也是普普适性的要求求），而且更更要找到哪些些是不合理的的限制，从而而排除这些限限制，提高税税法的普适度度由于从理理论上说，强强调税法的普普适性，不仅仅有助于保障障公平，实际际上也有助于于提高效率因因此，在可能能的情况下，扩扩大税法的普普适性是必要要的为此，就就需要铲除影影响税法普适适性的不良因因素，以提高高税法适用的的普遍性和确确定性 目前影响税税法的普适性性的主要因素素，首先是各各类主体的税税法意识的淡淡薄，以及由由此而产生的的税收立法的的失范和失序序，以及税收收执法的随意意和恣意其其实，无论从从税收法定原原则还是从《立立法法》等相相关规定来看看，对于税收收立法等方面面的要求是非非常清晰的，但但现实的立法法却与此相距距甚远不仅仅“外行”的个人意志志、部门利益益等充斥其间间，而且权限限不清、越俎俎代庖普遍，从从而才出现了了那么多税率率混乱的问题题，才需要有有数不清的“通知”、“批复”去做具体的的指导而这这些与现代税税收法制所要要求的简明、易易行、效率、公公平的精神相相去甚遥如如果不能解决决这些问题，则则即使是税法法的“局部普适”恐亦无法实实现，更遑论论“一般普适”。
上述诸多限限制，又提出出了许多新的的理论问题和和实践问题例例如，上述对对税法普适性性的合理限制制，是否违反反税收法定原原则？对税收收法定原则应应如何理解，是是否全部要素素都要由法律律加以规定？？这些是目前前学术界尚有有争议的问题题从税法“一般普适”和“局部普适”的划分来看看，税收法定定原则中的“法”，虽然主要要是指狭义的的法律，但也也可以指按照照“议会保留原原则”所定之“法”；适用于全全国的课税要要素，当然要要实行狭义的的“法律保留原原则”，但这种“保留”也主要限于于狭义的课税税要素，而未未必包含税法法的全部构成成要素如果果这样理解，就就能使税收法法定原则，与与对税法普适适性的合理限限制统一起来来，从而能够够形成内在统统一的税法法法理 又如，在现现代经济条件件下，特别是是在涉及宏观观调控，以及及地区发展不不平衡的情况况下，是否要要给地方一定定的选择空间间，是否要保保留地方执行行税法的弹性性，在哪些方方面坚持税法法的一些基本本原则，等等等，都是很重重要的问题如如果仅坚持单单一的“一般普适”，就不能很很好地说明这这些问题；而而如果从局部部普适的角度度来理解，就就可能会有一一定的解释力力。
因此，“一般普适”和“局部普适”的提出，至至少有利于分分析和解决理理论和实践中中的上述问题题 像其他的现现代法一样，现现代税法在其其理论和制度度中也充满了了一系列内在在的矛盾其其中，理 论论上的普适性性和制度的非非普适性，就就是一种矛盾盾的现象而而之所以存在在这样的问题题，与现代法法的职能和宗宗旨有关事事实上，诸如如经济法等现现代法在制度度构成上都包包括“核心部分”与“边缘部分”如前所述述，该“核心部分”是相对稳定定、不宜频繁繁变动的部分分，因而也是是适用范围较较广、确定性性较强，从而而普适性也较较为突出；而而“边缘部分”则具有易变变性，也是国国家据以进行行宏观调控，或或者体现不同同政策精神的的部分，它有有时不具有普普遍的适用性性，而只是局局部普适这这种区分有助助于认识税法法乃至整个宏宏观调控法的的规范构成，也也有助于消释释相关研究中中 的一些困困惑 前面的探讨讨表明，税法法并不像一般般的民商法或或刑法等传统统的法律那样样，更加“一般普适”，其普适性性要受到很多多限制这主主要是因为传传统法律的适适用，是假设设其所适用的的主体无差别别；而在税法法中，所适用用的主体则是是存在千差万万别的。
由于于税法的职能能并非单一和和单纯，它尤尤其具有特定定的经济调控控职能，而不不只是单一的的损害赔偿或或惩处犯罪的的职能，因此此，从一定意意义上说，各各种合理的限限制，恰恰是是税法实现其其宗旨和内在在职能的需要要，这些限制制应该具有“ 合法性”的 此外，以上上探讨的主要要是税法普适适性的限缩但但同时还应当当看到，税法法普适性不仅仅可能因受限限而缩小，而而且也可能有有扩大的情形形发生在经经济全球化、一一体化迅速发发展的情况下下，税境超过过国境的情况况已经很多，（注注：经济的全全球化、一体体化、信息化化，都需要加加强税收立法法的国际协调调，从而使相相关税收立法法的适用范围围超越一国的的疆界，这在在关税同盟，以以及税法的域域外适用、重重复征税等领领域体现得尤尤为突出参参见张守文：：《税法原理理》（第二版版），北京大大学出版社22001年版版，页2188、35、1110.）从从而使税法的的普适性有扩扩大化的倾向向，同时，国国际通行的规规则和惯例，WWTO的入门门条件等，也也要求扩大税税法适用的普普遍性注注：WTO要要求其缔约方方全盘接受其其规则，而不不得对某些规规则或条款作作出保留，并并且，强调WWTO规则要要优于国内法法，取消了GGATT中的的“祖父条款”，等等，这这些都要求在在一定程度上上扩大税法适适用的普遍性性。
因此，对对税法的普适适性及其局限限都要有一个个适当的估价价 从实践需要要来看，强调调税法的普适适性已有一定定的现实压力力特别是随随着经济全球球化的迅速发发展，国际通通行的规则越越来越多，（WWTO及其他他国际组织对对此功不可没没），这些被被较为广泛遵遵守的规则，对对提高税法的的普适性提出出了新的要求求注：例例如，WTOO要求其缔约约方在全部税税境，要以统统一、公正和和合理的方式式，来实施与与贸易、服务务、知识产权权相关的法律律、法规和其其他措施这这实际上是对对法律的普适适性提出的要要求为此此，我国也在在大范围地修修改税法，并并强调在已实实现商品税的的统一的基础础上，还要进进一步实现所所得税和财产产税的各自统统一，等等注注：在这方面面，主要是准准备把影响较较大的企业所所得税统一起起来，同时，也也要把房产税税、车船使用用税等统一起起来，改变在在这些领域长长期存在的“内外有别”的两套税制制，从而实现现这些税种领领域的局部普普适而这这些修改本身身，则体现了了普适性特征征中的开放性性，体现了对对税法制度的的自觉调适 四、结论 税法的普适适性，既是法法制和时代的的要求，也是是公平、效率率的要求，同同时，还是税税法的基本原原理和原则的的要。