回顾与评介——AICPA关于财务会计概念的研究 - CPA 财务会计概念框架会计研究论文集第1号和第3号会计原那么委员会公告第4号Trueblood报告 「摘要」财务会计与报告的概念框架工程是在1976年由美国会计准那么委员会开始的，但此前15年，其前任美国注册会计师协会曾进行了数次的尝试，包括ARS No1、No3，APB Statements No4、Trueblood报告等美国注册会计师协会的努力既有成功经验，也有失败的教训，可供美国会计准那么委员会及各国会计准那么制定机构参考一、引言 2022年2月，我国财政部调整充实了会计准那么委员会的人员组成，并在委员会下成立了三个专业委员会其中，会计理论专业委员会的任务之一是研究中国的财务会计概念框架，探讨制定我国具体准那么应依据的会计概念〔会计原那么〕，以便逐步在准那么制定导向方面与今后的国际惯例趋同 美国制定财务会计概念框架的历史最为悠久，从20世纪60年代初到70年代初，美国注册会计师协会〔AICPA〕及其所属准那么制定机构就着手于概念框架的研究，其经验与教训对于其继任机构美国会计准那么委员会〔FASB〕以及包括中国在内其他国家的准那么制定机构都有重要的参考价值。
所以本文以“回忆与评介〞为题，简要地对美国早期〔FASB以前〕制定财务会计概念框架〔下列简称CF〕的历史、经验及教训进行回忆与评介 作为标准财务会计与财务报告的公认规范，企业会计准那么起源于现代企业的两权别离和由此引起的企业内部管理当局〔报告提供者〕及企业外部投资人和其他利益关系集团〔报告使用者〕的信息不对称当然，由会计准那么标准的财务报告在一定程度上可以保证会计信息披露的真实公允性，降低使用者用于寻觅信息的交易本钱高质量的财务报告需要高质量会计准那么的指引会计准那么总是以会计的根本概念为根底的，即需要连贯、协调、内在一致的理论体系来撑持当1936年6月美国?会计评论》发表由美国会计学会组织撰写的?公司财务报表所依据的会计原那么的暂行表明》〔1〕以后，引起了热烈的争论争论主要表现在对涌现出的许多处理会计问题的倡议和办法需要有评估，并寻找其中被普遍认可的办法的规范因而根本概念、根本原那么的研究就提到了议事日程最早自觉研究用于评估会计准那么理论的著作是Paton和Littleton的?公司会计准那么导论》〔An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA专题研究报告第3号〕，其特点是：它不是直接阐述会计准那么，而是以1936年的?暂行表明》为开端，对其中的根本概念展开详尽而严谨的研究。
正如作者在序言中所说：“我们尝试将会计的根本概念交织在一起，而不是像‘暂行表明’那样表述准那么我们的意图是构建一个框架，随后在此框架中建立起对公司会计准那么的表明在这里，会计理论被视为一个凝固〔连贯〕、协调、内在一致的理论体系，而且如果愿意的话，可以用准那么的形式予以紧凑地叙述出来〞〔Paton/Littleton，1940〕所以毫不夸大地说，两位作者提出的要有连贯〔coherent〕、协调〔coordinated〕、内在一致〔consistent〕的理论体系来指导会计准那么也成为构成CF的根本要求 现在，人们都把美国财务会计准那么委会员的七份财务会计概念公告〔目前生效的有6份〕作为CF的范本美国CF的形成是一个不断完善的过程CF不同于一般的抽象会计理论，它是用来评估、开展会计准那么的理论，而且在不足会计准那么的情况下，根据CF的概念和原那么，还能提出具有权威性的会计处理意见以解决新出现的会计问题这样，我们在研究CF的历史开展时，会计理论界的意见，比方上述?公司会计准那么导论》，毕竟只能作为参考，而准那么制定机构有关会计准那么的理论研究的态度、举措及其成果才值得人们更加重视二、会计程序委员会〔CAP〕研究CF的回忆与评介 在美国，从会计准那么的第一个制订机构开始，就已认识到会计理论对会计准那么的重要性，但由于不同的环境和条件，有的机构或只有构想而未付诸行动〔如CAP〕；有的机构已采取了行动，也有研究成果，而未得到认可〔甚至本身就没有取得共识如APB，其成果只能束之高阁，而努力那么付之东流〕。
只有美国财务会计准那么委员会是幸运的成功者，但它在CF方面的进展，在很大程度上吸取了它的前任机构和其他会计组织的有用成果，把功绩一概算在美国财务会计准那么委员会的身上是不公道的这里再一次证明：会计理论具有继承性对此我们可以从美国用于指导公认会计原那么〔GAAP〕的根底理论、根本概念直到当前的财务会计概念框架的开展历程中找到证据 存在于1936～1959年的会计程序委员会〔CAP〕是美国通过20世纪30年代经济大萧条，证券法和证券交易法出台以后，第一个具有权威支持的民间会计准那么制订机构它发表的代表公认会计原那么的会计准那么文献?会计研究公报》〔ARBs〕常遭到人们的讥笑因为这些公报并不是在研究的根底上产生的，而不过是把不同的惯例进行评比、并挑选其中为多数实务界所接受的内容没有理论根据导致委员们的意见经常各执一词，结果只能赋予会计处理办法以较大的弹性，这就造成了相似的企业由于采用不同的会计办法，所报告的净收益却出现了重大分歧必须指出，会计程序委员会并非不注意理论，他们曾构想先研究一套会计准那么的根本理论，然后据以制定会计准那么，但要实现这一研究方案，大约需要5年一方面美国证券交易委员会〔SEC〕不允许会计程序委员会不解决当前迫切问题，而先花长达五年的时间去研究会计根本理论；另一方面，美国会计学会已在1936年抢先发表了?公司财务报表所依据的会计原那么的暂行表明》，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年屡次修订补充。
会计程序委员会如不迅速针对当时的热点制定会计准那么，那么公认会计原那么的制定权有可能落入美国会计学会手中再加上会计程序委员会的成员开始只有7人，以后虽然增加到21人，而其成员都是注册会计师，且均为兼职并无薪给补助因此，我们估计除SEC的压力外，还由于经费缺乏和不足研究人员，会计程序委员会才不得不放弃原先制订根本会计理论的构想 “坏事也会变成好事〞会计程序委员会制定的?会计研究公报》导致企业报表可比性的降低和不能在解决会计新问题时有自己的创见，因而使人们看到：?会计研究公报》的制定不足理论根底，这一缺陷终于成为会计程序委员会被会计原那么委员会取代的重要原因之一 美国的经验说明：准那么制定机构所制订的会计准那么〔美国称为“公认会计原那么〞，GAAP〕要得到公众的认可，需要两个条件：第一，会计理论界的支持；第二，美国证券交易委员会赋予该机构的权威〔Evans，2022〕因此，回忆美国会计准那么制定的过程，用于制定准那么的根本理论始终受到会计界的关注三、会计原那么委员会〔APB〕研究CF的回忆与评介 〔一〕对会计研究论文集第1号〔ARS No1〕与第3号〔ARS No3〕的评介 美国注册会计师协会决定以会计原那么委员会〔APB〕取代会计程序委员会之后，就吸取后者失败的教训，一手抓会计准那么的制定，一手抓会计根本理论的研究，因而成立了由专家学者组成的会计研究部〔ARD〕，会计原那么委员会制定的会计准那么改用会计原那么委员会意见书〔APB Opinions〕；会计研究部那么通过理论研究来支持并开展“意见书〞〔APB Opinions〕，这是美国注册会计师协会吸取会计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重大举措〔2〕。
根据美国注册会计师协会的会计研究工程委员会的倡议，会计研究部应首先研究作为会计原那么根底的根本会计若〔basic postulates〕和建立在根本若之上的“公允的一系列广泛的同样重要的会计原那么〞在该目标指引下，会计研究论文集第1号〔ARS No.1〕“根本会计若〞〔Moonitz，1961〕和会计研究论文集第3号〔ARS No.3〕“试论企业广泛适用的会计原那么〞〔Sprouse＆Moonitz，1962〕先后出台，这是继1940年Paton和Littleton合著的?公司会计准那么导论》〔Paton＆Littleton，1940〕后，可用于准那么制定的重要根底理论成果，也是由美国准那么制定机构自己发展财务会计概念框架的前驱 尽管会计研究论文集第1号和第3号与后来美国会计准那么委员会对CF研究的思路不同〔前者以若为起点，而后者以目标为起点〕，而且当时就未被会计原那么委员会所接受，但这两份文献中的一些在当时被认为脱离实务太远的创新思想，却可以在当前美国财务会计准那么委员会和其他国家的CF中找到会计研究论文集第1号和第3号产生于20世纪60年代初，两份文件均采用标准一演绎法它们带有时代局限性是难免的。
40年来，这两份文献早已处于很少受人重视的地位其实，真理并不会过时，有些观点需要经过长时期的历史检验如果要认真研究并建立或完善当前的概念框架，正确评价这两份文献的奉献及其局限性对目前研究CF是具有启发意义的 这两份研究报揭发表后，总的来说是毁誉参半会计原那么委员会委员公告第1号认为，这些报告为解决重大会计问题所提出的参考和倡议“局部具有纯理论和探索性质〞〔in part of a speculative and attentive nature〕…因而“这些研究对会计思想是一种有价值的奉献〞，不过“它们过于激进，同在此时被接受的现行公认会计原那么差别太大〞，因此被会计原那么委员会搁置，实际上被否认〔3〕则，这两份文献究竟对会计思想有哪些新奉献呢？会计原那么委员会只是抽象地成认，未作具体分析 我认为，首先，同Paton〔Accounting theory，1922〕和Paton＆Littleton〔1940〕相比， 12 财务会计概念框架会计研究论文集第1号和第3号会计原那么委员会公告第4号Trueblood报告 Moonitz在会计研究论文集第1号中至少有下列三点创新： 第一，在提出根本若之前，作者深入地分析了经济、政治和社会环境及其对会计的影响，把根本会计若分为A BC三个层次，它们分别是由环境所衍生、深入分析环境和现实会计存在的补充若，以及为使会计实现其职能的必要若。
作者提出的14项若也是一个内在一致，相互关联的概念框架这14项若是：A-1数量化；A-2交换行为；A-3主体〔经济活动都要通过主体，任何报告也必须指明特定单位或主体〕；A-4时间分期；A-5计量单位；B-1财务报表；B-2市场价格；B-3主体〔似与A-3重复，而这里指特定单位或主体会计 12 。