借款费用准则的的比较每一个企业在其其存续期间都都难免发生这这样那样的借借款，因借款款而发生的利利息及其他费费用的核算也也就自然成了了企业会计核核算中的一项项重要内容借借款费用有两两种会计核算算方法：费用用化和资本化化，核算方法法选用的不同同会引起当期期会计利润的的变化所以以在实际工作作中，借款费费用在何时多多大程度上进进行资本化一一直是个敏感感问题长期期以来，由于于借款费用资资本化的确认认标准不明确确，给一些上上市公司投机机取巧虚增利利润以可趁之之机，也给财财会审计人员员带来许多困困扰为此，我我国财政部于于2001年初初颁布实施了了具体会计准准则《企业会会计准则———借款费用》，对对借款费用的的会计核算进进行了明确的的规范，既对对上市公司利利用借款费用用资本化虚增增利润的行为为起到一定约约束作用，也也为财会人员员的实际工作作提供了坚实实的依据本文拟将我国的的借款费用准准则（以下简简称“我国具体准准则”）同国际会会计准则委员员会（IASSC）制定并并颁布的相应应具体会计准准则第23号（以下下称“IAS 223”）作一一对比，相信信不仅有助于于我们对我国国具体准则的的准确理解，同同时对在日益益发展的国际际经济交往中中更好地掌握握、运用该准准则的会计语语言也有一定定的积极意义义。
一、借款费用的的内容、范围围借款费用一般是是指企业因借借入资金而发发生的利息和和其他费用但但在其具体范范围上，我国国具体准则指指出不适用于于“与融资租赁赁有关的融资资费用”和“房地产商品品开发过程中中发生的借款款费用”，而IAS 23明确说说明“不涉及权益益（包括不归归类于负债的的优先股）的的实际成本或或假设成本”，但借款费费用包括“融资租赁所所形成的融资资租赁费”，同时也包包括“用于投资性性房地产所借借资金引起的的利息”可见， IIAS 233是以负债性性或是权益性性来划分借款款费用的，并并指出该准则则只适用于全全部负债性的的借款费用而而我国具体准准则是校借款款的产生原因因和用途来确确定其适用范范围的，而且且适用范围也也相对要小二、借款费用的的会计处理（－）会计处理理布法的选择择运用IAS 23和和我国具体准准则对借款费费用的会计处处理都提供了了两种方法：：在发生当期期确认为费用用或按规定的的条件进行资资本化不同同之处在于 IAS 223将确认为为当期费用即即费用化作为为基准处理方方法，而将资资本化作为“允许使用”的方法而而且规定，不不管借款如何何使用，借款款费用均应于于发生当期确确认为费用，除除非按规定进进行资本化。
这这样安排的理理由是，从理理论上讲，根根据“收入和费用用配比”原则，借款款费用在某些些情况下应当当予以资本化化，但从实务务上考虑，费费用化方法更更便于企业操操作，而且符符合稳健性原原则在实务务中，有些国国家尽管规定定允许借款费费用资本化，企企业也常常选选择借款费用用化的处理方方法而我国具体准则则明确要求，除除了用于购建建固定资产而而发生的借款款费用需予以以资本化外，其其他用途的借借款费用都应应予以费用化化，记入当期期损益这样样规定主要是是基于“收入和费用用配比”原则的考虑虑同时，由由于我国企业业目前用于固固定资产购建建的资金大部部分仍来自于于借款，因而而发生的借款款费用金额较较大，如要求求企业将所有有的借款费用用都确认为当当期费用，很很多企业将难难以承受此外，我国具体体准则对因安安排借款而发发生的辅助费费用也作了专专门的规定：：辅助费用属属于所购建固固定资产达到到预定可使用用状态之前发发生的，应于于发生时予以以资本化；以以后发生的辅辅助费用应于于当期确认为为费用但如如果前者的发发生金额较小小，也可以于于当期确认为为费用因此此，这里指出出发生时间和和金额两方面面的例外，实实际上是对辅辅助费用进行行了灵活处理理。
这样规定定，主要是充充分考虑我国国各种借款的的现实国情而而作的灵活安安排因为在在我国，取得得银行的借款款有时需要企企业做大量的的“公关”工作，而有有时企业却能能很轻易地取取得银行借款款，不同企业业为获得一项项借款而发生生的辅助费用用往往有很大大差别相比比较而言， IAS 223就没有对对辅助费用进进行特别规定定二）借款法用用的资本化处处理1．资本化的条条件及范围就资本化的条件件而言，我国国具体准则规规定，因专门门借款而发生生的利息、折折价或溢价的的摊销等借款款费用必须同同时符合以下下三个条件：：（1）资产支出出已经发生；；（2）借款费用用已经发生；；（3）为使资产产达到预定可可使用状态所所必需的购建建活动已经开开始这里的的专门借款是是为购建固定定资产而专门门借入的款项项；资产支出出则只包括为为购建固定资资产而以支付付现金、转移移非现金资产产或者承担带带息债务形式式发生的支出出例如，用用货币资金购购买建筑材料料，将企业自自己生产的产产品用于固定定资产的建造造，以及用带带息票据购买买工程用材料料等情形我我国具体准则则中进行这样样的规定，实实际上是对以以前执行的会会计制度的一一种修正修修正后虽然会会使资本化金金额核算显得得较复杂，但但是却体现了了“收入和费用用配比”的会计原则则，因为避免免了在所借款款项未用于建建造相关资产产而用于其他他用途时其借借款费用也记记入该资产成成本即资本化化的可能。
但但是在我国现现行贷款体制制下，由于资资金往往是在在专门借款成成立时就划入入企业的账户户，而资金使使用的确切时时间可能并没没有确定，这这样在资产的的实际支付之之前就已产生生了借款费用用或收益按按我国具体准准则规定的条条件，这种借借款费用是不不能资本化的的，但它又是是专门借款的的费用，那又又该如何处理理呢？当我国国的贷款制度度有所改善后后，即当资金金是在企业实实际需要才拨拨入企业账户户时，就不会会出现企业在在实际使用贷贷款之前就需需承担借款费费用的情况，这这时有关费用用就可以以符符合准则的条条件予以资本本化了 IIAS 233对借款费用用资本化规定定的条件实际际上同我国具具体准则的要要求是一致的的，但其这样样要求的基础础是：贷款成成立时只给定定贷款指标而而不是一次划划入企业在银银行的账户，在在企业实际需需要时由银行行直接支付所所以不会出现现在企业使用用贷款前就发发生利息支出出的情况，因因而也就不会会存在前面提提到的问题关于借款费用资资本化的范围围， IASS 23规定定，作为“可以选择”的会计处理理方法，借款款费用资本化化方法要求：：凡可直接归归属于符合条条件的资产购购置建造或或生产的借款款费用，都应应通过资本化化成为该资产产成本的组成成部分，即予予以资本化。
这这里的“可直接归属属于”意思是指如如果不发生该该资产上的支支出则可以避避免的借款费费用符合条件的的资产”是指需要经经过相当长时时间才能达到到可使用或可可销售状态的的资产，例如如某些存货、制制造厂、发电电设施以及投投资性房地产产等可见，这这里的“资本化”其实就是将将有关的借款款费用直接记记入某项特定定资产的成本本而我国具体准则则规定的应予予以资本化的的借款费用则则是指因专门门借款而发生生的利息、折折价或溢价的的摊销和汇兑兑差额可见见，我国具体体准则允许资资本化的借款款费用仅限于于用于购建固固定资产的借借款即专门借借款这同 IAS 223规定的“可直接归属属于符合条件件的资产的购购置、建造或或生产的借款款费用”相比有着重重大差别，因因为这里的“符合条件的的资产”可能是一些些需要相当长长时间才能够够达到可销售售状态的存货货、制造厂、发发电设施以及及投资性房地地产所以，两两个准则规定定的费用准予予资本化的借借款在文字表表述上的不同同表示着资本本化范围的差差别，而这个个差异实际上上是两个准则则间的最重要要的差异，我我国具体准则则规定的准予予资本化借款款费用的范围围要小得多2．资本化差额额的确定。
按照 IAS 23，关于于应予以资本本化的借款费费用金额的计计算分两种情情况：（1）对于为获获得某项符合合条件的资产产而专门借入入的资金，资资本化金额应应为本期实际际发生借款费费用减去以该该借款进行临临时性投资而而获得的投资资收益后的数数额；（2）对于一般般性借人资金金用于获取某某项特定的符符合条件的资资产，资本化化借款费用的的金额则应等等于资本化比比率和发生在在该资产上的的支出的乘积积，这里的资资本比率指的的是企业当期期尚未偿付的的所有一般性性借款的借款款费用率的加加权平均值由于我国具体准准则确定的资资本化范围较较窄，因而其其资本化金额额的确定要简简单得多我我国具体准则则甚至直接给给出了其计算算公式：当期利息的资本本化金额=至当期末止止购建固定资资产累计支出出加权平均数数×资本化率其中，累计支出加权平平均数=∑［资产支出出金额×每笔资产支支出实际占用用天数／会计计期间总天数数］，资本化化率为购建固固定资产的借借款加权平均均率借款加权平均率率=当期发生的的专门借款利利息之和／专专门借款本金金加权平均数数 × 1000％需要注意的是，我我国具体准则则在这里没有有涉及到临时时性投资引起起的收益问题题。
但是在实实务中，由于于专门借款一一般不会在拨拨人企业账户户后马上一次次性地用完，这这样就可能产产生存款的利利息收入如如果有一部分分借款较长时时间内都不使使用，则也可可能会被企业业用作其他一一些临时性的的投资上，因因而也就可能能产生临时性性的投资收益益当前在我我国这种情况况并不少见，但但我国具体准准则并没有明明确规定相应应的会计处理理方法三）资本化的的停止1．暂停资本化化资产的购买或建建造过程有时时可能会出现现一些不可预预见的情况或或管理决策等等方面的原因因而发生非正正常中断现象象，这时就涉涉及到借款费费用资本化暂暂停的问题暂暂停资本化的的关健在于准准确把握暂停停的条件规定定和时间的确确定IAS 23认认为，如果为为使资产达到到其预定可使使用或可销售售状态而进行行的必要准备备活动中发生生较长时间的的中断，则其其间的借款费费用应暂停资资本化同时时提出两点例例外：（1）在大量的的技术性和管管理性工作进进行的期间内内，（2）如果短时时的中断是使使资产达到预预定可使用或或可销售状态态必要的程序序，这两种情情况下通常不不暂停借款费费用的资本化化过程例如如，短时的中中断处在为使使存货达到成成熟状态而必必须持有的期期间内，资本本化应继续进进行。
按照我国具体准准则，如果固固定资产的购购建活动发生生非正常中断断，且中断时时间连续超过过3个月（包括括3个月），则则应暂停借款款费用的资本本化从非正正常中断的时时间来说，我我国具体准则则规定得十分分明确，即从从固定资产的的构建活动中中断开始到恢恢复购建活动动为止的时间间，连续超过过而不是累计计超过3个月（包括括3个月）另另外，若中断断本身是正常常情况下必要要的过程，则则资本化应继继续，这一点点同 IASS 23是一一致的二者相比可以看看出， IAAS 23规规定的暂停资资本化的条件件实际上也是是指发生了非非正常中断，不不同之处在于于我国具体准准则对条件和和时间的把握握规定得更明明确、更具体体，而 IAAS 23的的描述则显得得更多的是在在进行原则性性界定2．资本化的终终止IAS 23认认为，为使符符合条件的资资产达到其预预定的可使用用或可销售状状态而必要的的准备活动“实质上完成成”时，借款费费用的资本化化过程应当终终止至于如如何把握“实质上完成成”，IAS233认为其判断断标准是：日日常管理性工工作可仍在进进行，但如果果资产的实体体建造已经完完成或只有少少量工作尚未未完成，都可可以判断所有有工作实质上上已结束。
另另外一种情况况是，如果资资产的各部分分分别完工，而而每部分在其其他部分继续续建造的过程程中可供使用用，并且该部部分的必要准准备活动实质质上已经完成成，则资本化化过程也应该该结束可见见， IASS 23强调调从促使有关关资产达到预预定可使用或或可销售状态态的过程角度度来说，必要要的准备活动动实质上已经经接近尾声同 IAS 223相比，我我国具体准则则与此有两点点不同：一是是判断是否终终止资本化关关键要看所购购建的固定资资产是否已经经“达到预定可可使用状态”，这是从资资产的使用价价值存在状态态的角度而言言的；另一方方面，判断固固定资产是否否“达到预定可可使用状态”的标准分别别可以为以下下情况的任意意一种：（11）资产实体体建造工作已已经全部完成成或实质上已已经完成；（2）即使有极个别与设计或合同要求不相符合的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建的固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生；（4）如固定资产需要试运行，其试运行的结果已经表明能够正常运转或正常营业两相对比不难发现，关于判断有关资产是否“达到预定可使用状态”，两个准则虽然描绘的角度不同，在表述的详略上也不尽一致，但其本质内涵却是一致的。
即有关的准备或购建活动实质上已经完成，而且资产也在实质上达到了可以使用的状态我国具体准则之所以做出更具体的规定，其主要理由是：在实务中存在某些企业在有关资产达到预定可使用状态后相当长的时间里也不进行决算、结账的情形，这样企业就可以继续将有关借款费用进行资本化而不计入当期损益，从而达到其操纵利润的目的准则中的规定则可以有效地避免这种情形发生此外，按照我国国具体会计准准则，如果所所购建固定资资产的各部分分分别完工，但但必须等到整整体完工后才才可使用，则则应当在该资资产整体完工工时终止借款款费用的资本本化过程这这种情况在 IAS 223中则没有有明确提出来来三、信息披露和和新旧制度的的衔接对于新准则实施施后同实施前前的衔接问题题，IAS 23提出如如果采用新准准则构成会计计政策的变更更，则鼓励企企业根据国际际会计准则第第8号《当期净净损益、重大大差错和会计计政策具体准准则》的要求求，调整其财财务报表，即即运用追塑调调整法进行调调整如果采采用对借款费费用资本化的的会计处理方方法，则只需需要对准则生生效后满足资资本化条件的的借款费用进进行资本化即即可而依照我国具体体准则，对该该准则实行之之日以前企业业发生的借款款费用，不作作追塑调整；；只要求对发发生于该准则则实行之日以以后的借款费费用按照准则则规定的方法法进行会计处处理，即符合合资本化条件件的借款费用用于当期计入入资产成本中中，其余一概概计入当期损损益。
通过以上比较，我我们注意到国国际会计准则则第对号（IIAS 233）和我国借借款费用具体体准则都是对对企业发生的的借款费用的的会计处理做做出的具体规规范，二者之之间最显著的的差别在于准准则适用的借借款费用的内内容以及应予予以资本化借借款费用的范范围是不一样样的，相对来来说，我国具具体准则涉及及的范围要小小得多另一一方面，我国国具体准则对对借款费用的的会计核算规规定得更明确确、更具体，在在实施过程中中也有利于会会计人员掌握握和运用，这这样也更适合合我国目前会会计人员素质质参差不齐的的现状反观观国际会计准准则第23号，其突突出特点是逻逻辑上很严谨谨，原则性界界定要重于操操作方面的具具体规定这这种特点也是是由其自身的的性质决定的的，国际会计计准则对世界界各国的会计计实践只具有有建议性，而而不具有强制制性，因而这这种特别也就就更便于各个个国家在借鉴鉴时根据本国国的实际情况况作更具体的的规定从这这个意义上说说，我国的借借款费用具体体准则也充分分体现了中国国的特色。