第八章 风险应对本章考情分析本章2011年-2013年累计考了16分其中，2011年试题“缺席”，2012年考了8分，2013年考了8分本章试题绝大部分为客观题[88%]，偶尔也考简答题例如，2013年的工作底稿简答题就涉及到本章1分在本章总计4节中，第3节(尤其是控制测试时间安排)考试频率最高，第1节(特别是审计程序的不可预见性)次之[注：本章分值与第7章相当，但篇幅仅为第7章的一半]近3年题型题量分析表年度题型题量分值考点20112012单选44控制测试目的,期中控制测试,控制测试间隔,利用以前年度控制测试结论多选24不可预见性程序,特别风险应对措施2013单选44应对报表层风险,进一步程序概念,控制测试,实质性程序多选12进一步程序总体方案简答11利用以前年度控制测试结论综合11利用以前年度实质性程序结论近3年题型题量分析虽然审计每年都要考一个被称为“风险评估与风险应对”的综合题，特别是2013年综合题还考核了控制测试的相关知识，但所考核的具体内容属于各个循环，本章并不介绍这些内容，充其量是为解答风险应对问题提供了框架或思路为解答综合题中有关风险应对的问题，需要将本章知识与第一章的认定和第九章至第十二章内容的联系起来学习。
第一节 针对报表风险的总体应对一、总体应对措施1.向审计项目组强调保持职业怀疑的必要性；2.分派更有经验或具有特殊技能的审计人员或利用专家工作； 3.提供更多的督导；4.在选择进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；5.对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改针对控制环境缺陷导致的报表层次重大错报风险，总体修改审计程序的方法包括：（1）在期末而非期中实施更多的审计程序2）通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据3）增加拟纳入审计范围的经营地点的数量 [例题•单选题]注册会计师应当针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施下列各项措施中,错误的是( )[2013/报表层风险的总体应对措施]A.评价被审计单位对会计政策的选择和运用B.指派更有经验、知识、技能和能力的项目组成员C.修改财务报表整体的重要性D.在确定审计程序的性质、时间安排和范围时,增加审计程序的不可预见性[答案]C[解析]为应对重大错报风险而修改重要性类似于为被某大学录取而修改分数线分数线是不能随便修改的同样，重要性也不是随便能修改的，注册会计师需要站在报表使用者的立场上确定重要性二、增加审计程序不可预见性的方法（一）增加审计程序不可预见性的思路1.对某些未测试过的低于重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。
3.采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点二）增加审计程序不可预见性的实施要点1.事先与被审计单位高层管理人员沟通，要求实施不可预见性程序，但不告知其具体内容[高风亮节，君子风度]2.虽然对于不可预见性程度没有量化的规定，但审计项目组可根据对舞弊风险的评估等确定具有不可预见性的审计程序3.项目合伙人需要安排项目组成员有效地实施具有不可预见性的审计程序，但同时要避免使项目组成员处于困难境地三）增加审计程序不可预见性的示例表8-1 审计程序的不可预见性示例审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序存货向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生产人员等在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘现金和银行存款多选几个月的银行存款余额调节表进行测试对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法销售和应收账款 向以前审计中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员改变实质性分析程序的对象，例如按细类分析收入针对销售和销售退回延长截止测试期间实施以前未曾考虑过的审计程序，例如：（1）函证销售条款,或对销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序。
2）实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术复核销售及客户账户3）测试以前未曾函证的账户余额，如金额为负或零的账户,或余额低于以前设定的重要性水平的账户4）改变函证日期，即把函证截止日期提前或推迟5）对关联公司,除函证外,实施其他审计程序验证采购和应付账款如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测试使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户固定资产对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等集团审计项目修改组成部分审计工作的范围或者区域(如增加某些不重要的组成部分的审计工作量，或实地去组成部分开展审计工作)[2014教材新增] [例题•多选题]下列做法中，可以提高审计程序的不可预见性的有( )[2012/审计程序的不可预见性] A.针对销售收入和销售退回延长截止测试期间 B.向以前没有询问过的被审计单位员工询问 C.对以前通常不测试的金额较小的项目实施实质性程序 D.对被审计单位银行存款年末余额实施函证[答案]ABC[解析]函证银行存款不具有不可预见性，该程序是每个审计项目都要实施的常规程序。
三、总体应对措施对进一步程序总体方案的影响（一）分类1.进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案[见14教材P29，D2.2Z具体审计计划]2.无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的交易、账户余额和披露设计和实施实质性程序[本章共强调3次]二）选择注册会计师应根据认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案1.如选择综合性方案，应将控制测试与实质性程序结合使用1）通常情况下，注册会计师都选择采用综合性方案2）当必须实施控制测试(实无法应风险)时，选择综合性方案；2.如选择实质性方案，进一步审计程序以实质性程序为主1）如仅实施实质性程序(认为控制测试不符合成本效益原则)，选择实质性方案；（2）当报表层重大错报风险属于高水平时，更倾向于实质性方案 [例题•单选题]下列有关针对重大账户余额实施审计程序的说法中,正确的是( )[2013/进一步审计程序的概念]A.注册会计师应当实施细节测试B.注册会计师应当实施控制测试C.注册会计师应当实施实质性程序D.注册会计师应当实施控制测试和实质性程序[答案]C[解析]控制测试不是必须实施的程序实质性程序包括实质性分析与细节测试。
当评估的重大错报风险较低时，可能仅实施实质性分析，当重大错报风险较高时可能仅实施细节测试，但这两种程序不能同时缺失第二节 针对认定层风险的进一步审计程序一、进一步审计程序的含义和考虑因素（一）进一步审计程序的含义1.比谁进一步?比风险评估程序进一步[审计程序包括风险评估程序、进一步审计程序和其他审计程序]2.重点何在? 进一步审计程序包括三要素：性质、时间安排和范围，其中，性质最为重要3.针对谁? 进一步审计程序针对认定层次重大错报风险进一步审计程序的性质、时间和范围对评估的认定层次重大错风险应具有针对性二）设计进一步审计程序时的考虑因素1.风险的重要性，即风险造成的后果的严重程度 2.重大错报发生的可能性 3.涉及的各类交易、账户余额和披露的特征 4.采用的特定控制的性质(人工控制还是自动化控制) 5.是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性[“是”的话，就需要控制测试] 二、进一步审计程序的性质（一）进一步审计程序的性质的含义进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型1.目的：确定内部控制运行的有效性[控制测试]，发现认定层次的重大错报[实质性程序]；2.类型：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析。
二）进一步审计程序的性质的选择1.根据认定层次重大错报风险评估的结果选择审计程序例如，控制测试通常适用于完整性认定1）判断完整性存在重大错报风险时，除检查[销售协议]外，还可能需要向第三方询问或函证协议条款的完整性 （2）对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对[不在账中的，要在账外找]；（3）采用信息系统日常处理和控制的某类交易时，如拟在控制运行有效的基础上设计实质性程序，就先实施控制测试2.根据认定层次重大错报风险产生的原因选择审计程序例如，实质性程序通常适用于发生、存在、计价认定1）如判断即使在不存在相关控制，发生重大错报的风险仍较低，仅实施实质性程序就可能获取充分、适当的证据2）对与收入发生认定相关的重大错报[必在账中]风险，实质性程序通常更能有效应对3）函证可以为应收账款在某一时点存在的认定提供审计证据，但通常不能为应收账款的计价认定提供证据4）对应收账款的计价认定，通常需要检查应收账款账龄和期后收款情况、了解欠款客户的信用情况等 [例题•单选题]在识别被审计单位管理层未向注册会计师披露的诉讼事项时，下列各项审计程序中，通常无效的是( )[2012/审计程序的性质]。
A.复核法律费用账户记录 B.查阅治理层的会议纪要 C.查阅被审计单位与外部法律顾问之间的往来信函 D.根据管理层提供的诉讼事项清单，检查相关的文件记录[答案]D[解析]管理层未向注册会计师披露的诉讼事项必然不在管理层提供的诉讼事项清单上[审计程序的性质不适当]，注册会计师的检查必须跳出这个清单的范围三、进一步审计程序的时间（一）进一步审计程序的时间的含义1.何时实施进一步审计程序[2014年2月10日函证]；2.审计证据适用的期间或时点[2013年12月31日的应收余额]二）进一步审计程序的时间的选择1.选择何时实施审计程序：主要在期中与期末之间权衡 （1）期中实施进一步审计程序的好处：便于早发现、早协商、早解决、早计划[更为实际的好处是，能在次年年初多审几家客户，增加事务所的收入]2）对期中实施审计程序的三点顾虑：顾虑一，难以获取有关期中以前的充分、适当的审计证据(例如，重大工程项目在期中尚未完结)；顾虑二，从期中到期末(简称剩余期间)还会发生重大交易或事项(包括期中前交易的延续，期中后新发生的交易)，从而对相关认定产生重大影响(如，10月份退回2月份销售的产品)；顾虑三，管理层可能在期末调整甚至篡改期中以前的记录(这说明，即使在期中实施了进一步程序，还应当针对剩余期间获取审计证据)。
那么，什么情况下不宜在期中实施进一步程序？当重大错报风险较高时，应考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序2.确定实施审计程序时间的考虑因素（1）控制环境[涉及到期中证据的能否延伸到期末]2）何时能得到相关信息[期末数据不能在期中审计]3）错报风险的性质[错报何时发生]例如，被审计单位可能在会计期末以后伪造销售合同以虚增收入，就在资产负债表日获取所有销售合同及相关资料4）审计证据适用的期间或时点例如，针对存货期末余额，不宜在期中时点或期末以后时点实施存货监盘等相关审计程序[夜长梦多]5）审计程序的性质例如，检查期末尚未完成的重大交易的截止期限是否正确等程序，只能在期末或期末以后实施 [例题•多选题]在确定进一步审计程序的时间时，A注册会计师应当考虑的主要因素有( )[2008/进一步程序的时间]A.评估的认定层次重大错报风险B.审计意见的类型C.错报风险的性质D.审计证据适用的期间或时点[答案]ACD四、进一步审计程序的范围（一）进一步审计程序范围的含义进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。
直观地说，就是重复实施某种审计程序的次数二）确定进一步审计程序范围时考虑的因素1.通常情况下应当考虑的因素（1）确定的[认定层次的]重要性水平[抽样：可容忍误差]：重要性水平越低，实施进一步审计程序的范围越广2）评估的重大错报风险：重大错报风险越高[抽样：可接受的检查抽样风险越低]，实施的进一步审计程序的范围越广3）计划获取的保证程度[抽样：可信赖程度]：保证程度越高，实施的进一步审计程序的范围越广但是，只有当审计程序本身[性质]与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的2.使用计算机辅助审计技术的情形使用计算机辅助审计技术可以对电子化的交易和账户文档进行更广泛的测试，对总体而非样本进行测试[100%测试]3.使用审计抽样的情形使用恰当的抽样方法通常可以得出有效结论但在下列情形下，抽样风险可能很大：（1）从总体中选择的样本规模过小；（2）为实现特定目标，选择的抽样方法不适当；（3）对发现的例外事项未进行恰当追查第三节 控制测试一、控制测试的含义和要求（一）控制测试的含义控制测试是为了获取控制有效性而实施的测试具体包括：1.如何运行：控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；2.是否一贯：控制是否得到一贯执行；3.何种方式：控制由谁或以何种方式运行(如人工控制或自动化控制)。
控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行二）控制测试的要求控制测试需要考虑成本效益，并非在任何情况下都要实施当存在下列情形之一时，应当实施控制测试：1.在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行有效；2.仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据[高度自动化处理]如果被审计单位在所审计期间内的不同时期使用了不同的控制，注册会计师应当考虑不同时期控制运行的有效性 [例题•单选题]下列有关控制测试目的的说法中，正确的是( )[2012/控制测试目的]A.控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性B.控制测试旨在发现认定层次发生错报的金额C.控制测试旨在验证实质性程序结果的可靠性D.控制测试旨在确定控制是否得到执行[答案]A[解析]控制测试目的是测试内部控制运行的有效性二、控制测试的性质（一）控制测试的性质控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合决定控制测试性质的主要因素：计划的保证程度注册会计师对控制有效性的信赖程度[保证程度]越高，应当获取越有说服力的审计证据[保证程度更高]尤其在“实无法降”时，应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。
实无法应：仅实施实质性程序无法应对认定层次……实无法证：仅实施实质性程序无法获取充分、适当的证据实无法降：仅实施实质性程序无法将认定层次检查风险降低至可接受水平二）控制测试程序1.询问询问被审计单位适当员工，获取与内部控制运行情况相关的信息2.观察测试不留下书面记录的控制(如职责分离)的运行情况的有效方法3.检查适用于留有书面证据的控制运行情况4.重新执行将所测试的内部控制重新执行一次，以确认控制效果三）控制测试程序的局限性1.询问本身并不足以测试控制运行的有效性2.观察提供的证据仅限于观察发生的时点，在不观察时可能未被执行，观察适宜于证实某些时点上控制运行的有效性3.重新执行很费时间大量的重新执行导致通过控制测试以缩小实质性程序的范围无效通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行注意：没有提到检查程序的局限性结合使用：通常情况下，将询问与检查或重新执行结合使用，能够比仅实施询问和观察获取更高的保证 [例题•单选题]下列有关控制测试程序的说法中,正确的是( )[2013/控制测试]A.检查程序适用于所有[未留下运行轨迹不行]控制测试B.重新执行程序适用于所有[只有当……]控制测试C.注册会计师应当将观察与其他审计程序结合使用D.通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时,注册会计师才考虑实施重新执行程序[答案]D[点评]A、B：检查和重新执行都只适用于测试留有轨迹的内部控制；C是对“询问”程序的要求，例如观察仓库门是否上锁就不需要结合其他程序。
D是教材原话二）确定控制测试性质时的考虑与要求 1.考虑特定控制的性质如存在反映控制运行有效性的文件记录，可实施检查程序；否则应考虑询问、观察，或借助计算机辅助审计技术2.考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制不仅应考虑与认定直接相关的控制，还应考虑与认定间接相关的控制[一个就够]，以获取支持控制运行有效性的审计证据3.如何对自动化应用控制实施控制测试由于信息技术处理过程的内在一贯性，如果获得应用控制已经得以执行、一般控制已经有效运行这两个方面的审计证据，就能作为自动控制在相关期间运行有效性的重要证据 [例题•多选题]在测试自动化应用控制的运行有效性时，注册会计师通常需要获取的审计证据有( )[2010/测试自动化应用控制]A.抽取多笔交易进行检查获取的审计证据B.对多个不同时点进行观察获取的审计证据C.该项控制得到执行的审计证据D.信息技术一般控制运行有效性的审计证据[答案]CD（三）实施控制测试时对双重目的的实现双重目的，是指考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的：1.通过控制测试，评价控制是否有效运行；2.通过细节测试，发现认定层次的重大错报例如，检查发票复核情况时，如发现未复核或存在未能复核出的错报，顺便记录或计算失控的金额，以便列示调整分录。
四）实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响1.如实质性程序未发现某项认定存在错报，不能说明相关的控制运行有效；2.如实质性程序发现某项认定存在重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷此时，应降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等三、控制测试的时间（一）控制测试的时间的含义 控制测试的时间包含两层含义：1.[测试控制的时间]何时实施控制测试； 2.[执行控制的时间]测试所针对的控制适用的时点或期间 测试控制的时间最好是执行控制的时间[尤其是时点性控制]，也可以晚于执行的时间[通常指时期性控制]，但不能早于该时间 例如，“盘点期末存货”这项控制就只在期末执行，属于时点性控制，所以对该控制的测试只能安排在期末； 再如，“赊销须经信用管理部门审批”这项制度在整个会计期间执行，属于时期性控制，不能只测试个别时点的执行情况想获得控制在一个期间有效运行的充分、适当的证据，仅在多个不同时点测试运行的有效性并将进行简单累加是不够的，还应测试其他控制，包括测试对控制的监督二）如何考虑期中审计证据[特别爱考] 在期中实施控制测试比在期末测试具有更积极的作用但即使已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍需考虑如何能够将这些审计证据合理延伸至期末。
基本考虑：实施下列程序，针对剩余期间获取充分、适当的审计证据[针对剩余期间的变化情况决定获取哪些补充证据]： 1.获取这些控制在剩余期间发生重大变化的审计证据； 2.确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据 第一个程序是考察控制在剩余期间的变化情况：（1）如没有发生变化，可能决定信赖期中获取的审计证据；（2）如（信息系统、业务流程或人事管理等方面）发生了变化，需要了解并测试这些变化对期中审计证据的影响第二个程序是针对剩余期间获取补充证据这取决于： （1）评估的认定层次重大错报风险的重要程度[同向变动] （2）在期中测试的特定控制[方式],以及自期中测试后发生的重大变动例如，对自动化控制，更多地通过测试一般控制获取剩余期间控制运行有效性的证据 （3）期中获取的控制运行有效性证据的充分程度[反向变动] （4）剩余期间的长度[同向变动] （5）在信赖控制的基础上拟缩少实质性程序的范围[同向变动] （6）控制环境的强弱[反向变动] （7）测试对控制的监督也能作为一项有益的补充证据，以便更有把握地将控制在期中运行有效性的审计证据延伸至期末 [例题•单选题]如果注册会计师在期中执行了控制测试，并获取了控制在期中运行有效性的审计证据，下列说法中，正确的是（ ）。
[2012/期中实施控制测试] A.如果在期末实施实质性程序未发现某项认定存在错报,说明与该项认定相关的控制是有效的,不需要再对相关控制进行测试B.如果某一控制在剩余期间内发生变动，在评价整个期间的控制运行有效性时，无需考虑期中测试的结果C.对某些自动化运行的控制，可以通过测试信息系统一般控制的有效性获取控制在剩余期间运行有效的审计证据[（2）] D.如果某一控制在剩余期间内未发生变动，不需要补充剩余期间控制运行有效性的审计证据[答案]C [例题•多选题]如果在期中实施了控制测试，在针对剩余期间获取补充审计证据时，注册会计师通常考虑的因素有（ ）[2010/期中实施控制测试] A.控制环境[（6）] B.评估的重大错报风险水平[（1）] C.在期中对有关控制有效性获取的审计证据的程度[（3）] D.拟减少实质性程序的范围[（5）][答案]ABCD（三）如何考虑以前审计获取的审计证据基本思路：考虑拟信赖的以前测试的控制至本期是否发生变化 1.发生变化需要考虑以前获取的证据在本期是否仍然相关[有效] （1）如系统的变化仅仅使被审计单位从中获取新的报告[旧的不去，新的到来]，则通常不影响以前获取的表明原有控制执行有效的证据的相关性。
（2）如系统的变化引起数据累积或计算程序发生改变[如以新换旧],则可能影响以前获取的控制测试证据的相关性[不能利用]注册会计师应在本期测试这些控制的运行有效性2.未发生变化 如控制领域存在特别风险，不论是否发生变化，都不应依赖以前审计获取的证据，应在本期测试这些控制的运行有效性 如控制领域不存在特别风险，应运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性[可能不加测试地利用？]，以及本次测试与上次测试的间隔期间，但每三年至少对控制测试一次 在确定利用以前获取证据是否适当和测试控制的间隔时，应考虑以下6个因素或情况： （1）控制要素[包括控制环境、对控制的监督、风险评估过程]的有效性[同向]；例如，控制环境薄弱或对控制的监督薄弱时，缩短测试间隔或不信赖以前的证据2）控制特征（人工控制还是自动化控制）产生的风险当相关控制中人工成分较大时，可能在本期测试控制的有效性[不利用] （3）信息技术一般控制的有效性一般控制薄弱时，可能更少地依赖以前审计获取的审计证据 （4）影响内部控制的重大人事变动如发生了重大人事变动，注册会计师可能决定在本期审计中不依赖以前审计获取的证据。
（5）控制环境变化当环境的变化表明需要对控制做出相应的变动，但控制却没有做出相应变动时，原有的控制不再有效，可能导致本期财务报表发生重大错报，不应依赖以前的审计证据 （6）重大错报风险和对控制的拟信赖程度如果重大错报风险较高或对控制的拟信赖程度较高，注册会计师应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计获取的审计证据三）如何考虑以前审计获取的审计证据3.决策 考虑以上因素后[未发生本质性变化，不存在特别风险]，如拟信赖以前获取的某些[不止一项]控制有效运行的审计证据，应在每次审计时选取足够数量的控制[选取的是控制，不是针对一项控制的样本规模]，测试其运行有效性；不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次审计中不进行任何测试小结： 发生变化，根据变化情况决定是否利用； 未发生变化，且不存在特别风险，可以利用； 如利用，最好每年测试一部分，但不必测试所有拟信赖控制 例如，[提倡]3年一轮，每年测试拟信赖控制的1/3，另外2/3不加测试地利用；也可以[不提倡]集中于一年测试，下年不测试 [例题•单选题]如果注册会计师拟信赖旨在应对由于舞弊导致的重大错报风险[存在特别风险!]的人工控制，假设该控制没有发生变化，下列有关测试该控制运行有效性的时间间隔的说法中，正确的是（ ）。
[2012/控制测试时间间隔]A.每年测试一次 B.每二年至少测试一次 C.每三年至少测试一次 D.每四年至少测试一次 [答案]A[解析]存在特别风险时，不应依赖以前审计获得的证明内部控制有效的审计证据对拟信赖的内部控，应当在当期进行测试[例题•单选题]在利用以前年度获取的审计证据时，下列说法中，错误的是（ ）[2012/利用以前年度审计证据]A.对于不属于旨在减轻特别风险的控制，如果在本年未发生变化，且上年经测试运行有效，本次审计中无需测试 B.对于旨在减轻特别风险的控制，如果在本年未发生变化，可以依赖上年的测试结果 C.如果相关事项未发生重大变化，则上年通过实质性测试获取的审计证据可能可以作为本年的有效审计证据 D.一般而言，上年通过实质性测试获取的审计证据对本年只有很弱的证据效力或没有证据效力 [答案]B [例题•简答题]A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表与审计工作底稿相关的部分事项如下：（2）A注册会计师拟利用2011年度审计中获取的有关存货和成本循环的控制运行有效性的审计证据,并将信赖这些控制的理由和结论记录于审计工作底稿 要求：指出A注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当,简要说明理由[2013/工作底稿/风险应对] [答案]恰当小结四、控制测试的范围（一）确定控制测试范围的考虑因素 1.在整个拟信赖期间控制执行的频率[同向] 2.在所审计期间，拟信赖控制运行有效性的时间长度[同向] 3.控制的预期偏差率[同向] 4.测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围[反向] 5.拟获取的控制运行有效性的证据的相关性和可靠性[同向][例题•多选题]在确定控制测试的范围时，注册会计师通常考虑的因素有（ ）[2007/控制测试的范围] A.总体变异性 B.在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度 C.控制的预期偏差 D.控制的执行频率 [答案]BCD（二）对自动化控制的测试范围的特别考虑 信息技术处理具有内在一贯性[正在执行＝一贯执行]一旦[通过控制测试]确定[自动控制系统]正在执行，通常无须[为证实一贯性而]扩大控制测试的范围 注册会计师需要执行下列测试以确定该控制持续有效运行： 1.测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性； 2.确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制； 3.确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本 例如，检查信息系统安全控制记录，以确定是否存在未经授权的接触系统硬件和软件，以及系统是否发生变动。
三）测试两个层次控制时注意的问题 整体层次控制测试通常更加主观（如管理层对胜任能力的重视），通常比业务流程层次控制（如检查付款是否得到授权）更难以记录 整体层次控制和信息技术一般控制的评价通常记录的是文件备忘录和支持性证据[例题•简答题] 在2011年度财务报表审计中，A注册会计师了解的相关情况、实施的部分审计程序及相关结论摘录如下：序号甲公司情况概述实施的审计程序及相关结论（如适用）（1）甲公司内部控制制度规定,将销售合同,出库单,客户验收单和销售发票核对一致后记录收入对该项控制，A注册会计师预计控制偏差率为零，并抽取25笔交易作为样本实施控制测试，发现其中两笔交易没有客户验收单管理层解释客户验收单已遗失，但属于例外情况A注册会计师接受了管理层的解释，认为该控制运行有效（2）甲公司与现金销售相关的内部控制设计合理并得到执行A注册会计师对与现金销售相关的内部控制实施控制测试经询问财务经理，了解到2011年度相关控制运行有效，未发现例外事项A注册会计师认为2011年度与现金销售相关的内部控制运行有效（3）甲公司与多个关联方发生大量非常规交易A注册会计师认为甲公司的关联方交易存在特别风险，因此，不再了解相关内部控制，直接实施实质性程序[要求：针对资料中所述的审计程序及相关结论（如适用），假定不考虑其他条件，逐项指出其是否恰当，并简要说明理由。
] [答案]序号是否恰当（是/否）理由（1）否应调查样本偏差的性质和原因，不能仅依赖管理层解释若是异常误差，应对该偏差对总体不具有代表性获取高度保证（2）否仅通过询问程序不能获取控制运行有效性的证据，还应实施检查或重新执行等程序（3）否应了解与评估与特别风险相关的内部控制本节小结第四节 实质性程序一、实质性程序的含义和要求(一)实质性程序的含义1.含义：用于发现认定层次重大错报的审计程序2.种类：(1)对各类交易、账户余额和披露的细节测试；(2)实质性分析程序；(3)将财务报表与其所依据的会计记录进行核对或调节；(4)检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他调整 上述实质性程序中，后两类程序仅在报表编制完成阶段实施3.要求：无论评估的重大错报风险结果如何，都应针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序 (二)针对特别风险专门实施的实质性程序特别风险不受常规控制的制约，被审计单位应当专门针对特别风险设计和实施控制相应地，注册会计师应当专门针对特别风险设计和实施包括细节测试在内的实质性程序，仅实施实质性分析不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据例如[审计准则要求注册会计师直接假定收入确认存在特别风险。
见P282，-5，第13章]，如果认为管理层面临实现盈利指标的压力而可能提前确认收入[舞弊，特别风险]，在设计询证函时不仅应考虑函证应收账款的账户余额[常规]，还应考虑：1.针对交货、结算及退货条款询证销售协议的细节条款；2.针对销售协议及其变动情况询问被审计单位非财务人员[专门程序有别于不可预见性程序：并非为了提高不可预见性，而是针对特别风险的特别之处] [例题•多选题]在针对特别风险计划如何实施进一步审计程序时，注册会计师可能采取的做法有( )[2008/针对特别风险实施进一步审计程序]A.实施控制测试和实质性程序B.实施细节测试和实质性分析程序C.仅实施控制测试[必须实施实质性程序]D.仅实施实质性分析程序[必须包括细节测试][答案]AB[解析]针对特别风险，CPA通过选项C和选项D无法收集到充分适当的审计证据小结：二、实质性程序的性质 (一)实质性程序的性质的含义与适用性1.含义(1)实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合；(2)实质性程序的类型，包括细节测试和实质性分析程序；(3)细节测试具体包括检查、询问、观察、函证、重新计算；(4)存货监盘是典型组合型实质性程序。
2.适用性(1)细节测试适用于对各类交易、账户余额和披露认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；(2)实质性分析程序适用于在一段时期内存在可预期关系的大量交易 (二)细节测试的方向1.在针对存在或发生认定设计细节测试时，选择包含在财务报表金额中的项目[逆向]，并获取相关审计证据；2.针对完整性认定设计细节测试时，选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目[正向]，并调查这些项目是否确实包括在内对漏记本期应付账款的风险，也可以检查期后付款记录三)设计实质性分析程序时考虑的因素1.对特定认定使用实质性分析程序的适当性；2.对已记录的金额或比率做出预期时，所依据的数据的可靠性；3.预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；4.已记录金额与预期值之间可接受的差异额小结：三、实质性程序的时间(1)在控制测试中，期中实施控制测试具有一种“常态”；在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡；(2)在本期控制测试中拟信赖以前的审计证据已经受到了很大限制；而对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和更严格的限制 (一)如何考虑是否在期中实施实质性程序期中实施实质性程序，消耗了审计资源；为使期中审计证据能够合理延伸至期末，又需要[实施必要的审计程序，见本页下端]消耗进一步的审计资源。
注册会计师需要权衡这两部分审计资源的总和是够显著小于完全在期末实施实质性程序所需消耗的审计资源考虑是否在期中实施实质性程序时，应当考虑以下因素：1.控制环境和其他相关的控制[2013 年选择题]；2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；3.实质性程序的目的； 4.评估的重大错报风险；5.特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质；6.在剩余期间，能否通过实施实质性程序或将其与控制测试结合，降低期末存在错报而未被发现的风险[这就是为使期中审计证据能够合理延伸至期末而实施的程序] (二)如何考虑期中审计证据注册会计师有两种选择：1.针对剩余期间实施进一步的实质性程序；2.将实质性程序和控制测试结合使用如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末而对剩余期间仅实施实质性程序不充分，还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序如果已识别出舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，应考虑在期末或者接近期末实施实质性程序 (三)如何考虑以前审计获取的审计证据以前年度实施实质性程序获取的审计证据，对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。
只有以前的审计证据及事项未发生重大变动时(例如，以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展)，以前的证据才可用作本期的有效证据即便如此，如拟利用以前的证据，应在本期实施审计程序，以确定证据是否具有持续相关性 [例题•单选题]下列有关实质性程序的时间安排的说法中，正确的是( )[2013/实质性程序的时间安排]A.应对舞弊风险的实质性程序应当在资产负债表日后实施[太晚了，发现舞弊后应立即实施]B.针对账户余额的实质性程序应当在接近资产负债表日实施[法定审计时间可以到4月底]C.实质性程序应当在控制测试[这个可以不做的]完成后实施D.实质性程序的时间安排受被审计单位控制环境的影响[答案]D[解析]考虑是否在期中实施实质性程序时，应考虑以下因素： 1.控制环境和其他相关的控制；……[共6条] [例题•2013综合题/利用以前年度审计证据]甲公司是一家生产和销售家电产品的上市公司，2012年4月，ABC会计师事务所首次接受委托，审计甲公司2012年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人……资料四审计工作底稿记录了审计计划，部分内容摘录如下：因被投资单位(联营企业)资不抵债，甲公司于2011年度对一项金额重大的长期股权投资全额计提减值准备。
2012年末，该项投资及其减值准备余额未发生变化，审计项目组拟不实施进一步审计程序要求：假定不考虑其他条件，指出审计项目组的处理是否存在不当之处如果存在不当之处，简要说明理由[答案]序号审计项目组的处理是否存在不当之处(是/否)理由(5)是注册会计师需要在本期实施审计程序，确定以前针对该项股权投资获取的证据是否具有持续的相关性四、实质性程序的范围确定实质性程序范围时，应考虑认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果1.细节测试的范围设计细节测试范围时，既要考虑样本规模的大小，也要考虑选样方法的有效性2.实质性分析的范围实质性分析程序的范围有两层含义[需要考虑两个方面]：(1)对什么层次的数据进行分析例如，按照不同产品线、不同季节或月份、不同经营地点或存货存放地点等实施实质性分析2)需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查这取决于认定层次的重要性水平。