第三章 注册会计师职业道德规范本章提纲 注册会计师执行审计业务应当遵循职业道德规范所谓职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称本章重要介绍了职业道德规范、职业道德基本原则、独立性、专业性胜任能力、保密等方面的内容第一节：注册会计师职业道德规范概述一、职业道德规范的含义 道德是一定社会为了调整人们之间以及个人和社会之间的关系所提倡的行为规范的总和，它通过各种形式的教育和社会舆论的力量，使人们具有善和恶、荣誉和耻辱、正义和非正义等概念，并逐渐形成一定的习惯和传统，以指导或控制自己的行为职业道德是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准所谓注册会计师职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任注册会计师行业之所以在现代社会中产生和发展，是由于注册会计师可以站在独立的立场对公司管理层编制的财务报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，作为公司会计信息外部使用人进行决策的依据所谓会计信息外部使用人，涉及公司现有和潜在的投资人、债权人以及政府有关部门等所有与公司有关并关心公司的人士，可泛指为社会公众。
社会公众在很大限度上依赖公司管理层编制的财务报表和注册会计师发表的审计意见，并以此作为决策的基础注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向其收取费用，但从本质上讲，服务的对象却是社会公众，这就决定了注册会计师从诞生的那一天起就承担了对社会公众的责任为使注册会计师切实担负起神圣的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育，强化道德意识，提高道德水准注册会计师的道德水平如何是关系到整个行业能否生存和发展的大事，特别在我国，注册会计师事业恢复与重建的历史只有20数年，注册会计师尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识和道德意识在推动社会主义市场经济建设中，强调注册会计师的职业道德，更有其深刻的现实意义和深远的历史意义二、国际会计师联合会职业道德规范 从世界各国来看，凡是建立注册会计师制度的国家，都制定了相应的注册会计师职业道德规范，以昭示注册会计师应达成的道德水准一)国际会计师联合会职业道德规范国际会计师联合会为了协调国际问职业道德规范，制定和颁布了《职业会计师道德守则》该守则涉及三部分：第一部分合用于所有职业会计师。
职业会计师是指国际会计师联合会的成员组织的会员，不管其是在执行公共业务(涉及个人执业者、合作所或公司)，还是在工业部门、商业部门、政府部门或教育部门工作合用于所有职业会计师的职业道德规范涉及公正性和客观性、道德冲突的解决、专业胜任能力、保密、税务服务、跨国活动、宣传等第二部分合用于执行公共业务的职业会计师执行公共业务的职业会计师，是指向客户提供专业服务的合作人或类似职业的人员、执业机构的雇员，不管其专业服务类别(如审计、税务或征询)，以及在执业机构中负有管理职责的职业会计师合用于执行公共业务的职业会计师的职业道德规范涉及鉴证业务的独立性、专业胜任能力以及与运用非会计师有关的责任、收费与佣金、与公共会计师不相容的活动、客户的资金、与其他执行公共业务的职业会计师的关系、广告与招揽第三部分合用于受雇的职业会计师，适当时也可合用于执行公共业务的职业会计师受雇的职业会计师，是指受雇于工业、商业、公共或教育部门的职业会计师合用于受雇的职业会计师的职业道德规范涉及忠诚的冲突、对同行的支持、专业胜任能力、信息的表述等三、美国注册会计师协会职业道德规范 美国注册会计师协会专门设立了职业道德部，负责职业道德规范的制定和发布。
美国注册会计师协会的职业道德规范由职业道德原则、行为规则、行为规则解释和道德裁决四部分组成1．职业道德原则职业道德原则是对注册会计师应当具有的品质做出的一般性规定，涉及责任、公众利益、正直、客观和独立、应有的谨慎、服务的范围和性质职业道德原则表白了注册会计师承担的责任，也反映了职业道德的基本信条这些原则规定，即使牺牲个人利益也要履行职业责任，坚持对的的行为2．行为规则美国注册会计师协会的章程规定，会员应当遵守《职业道德守则》中的规则，并对偏离规则的行为做出合理的解释假如说职业道德原则是注册会计师的抱负行为，则行为规则就是注册会计师行为的最低标准，具有强制性3．行为规则解释由于经常有会员就某一具体规则提出问题，因而有必要对行为规则做出公开解释美国注册会计师协会职业道德部成立了一个重要由执行公共业务的执业人员组成的委员会，由委员会对行为规则做出解释在解释最终定稿之前，要向职业界征求意见虽然解释不具有强制性，但会员要在纪律检查听证会上证明背离解释的合法理由4．道德裁决道德裁决是美国注册会计师协会职业道德部执行委员会根据一些具体的实际情况做出的解释，也是行为规则及其解释在具体情况和案件中的应用。
同行为规则解释同样，道德裁决也不具有强制性，但规定会员说明任何背离的理由四、中国注册会计师职业道德规范 中国注册会计师协会自1988年成立以来，一直非常重视注册会计师职业道德规范建设1992年，发布了《中国注册会计师职业道德守则(试行)》；1996年12月26日，经财政部批准，发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》；2023年6月25日，为解决注册会计师职业中违反职业道德的现象，发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，于2023年7月1日起施行《中国注册会计师职业道德规范指导意见》分为两个层次，一是基本原则；二是具体规定基本原则涉及注册会计师履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等具体规定涉及独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等第二节：注册会计师职业道德基本原则一、独立、客观、公正 注册会计师为实现执业目的，必须遵守一系列前提或基本原则这些基本原则涉及独立、客观、公正，专业胜任能力和应有的关注，保密，职业行为，技术准则。
一、独立、客观、公正独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个重要的概念，也是对注册会计师职业道德的最基本的规定一)独立独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，由于注册会计师要以自身的信誉向社会公众表白，被审计单位的财务报表是真实与公允的在市场经济条件下，投资者重要依赖财务报表判断投资风险，在投资机会中做出选择假如注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系，或屈从外界压力，就很难取信于社会公众那么，什么是独立性呢？较早给出权威解释的是美国注册会计师协会美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》(The Tentative Statement of Auditing Standards)中指出：“独立性的含义相称于完全诚实、公正无私、无偏见、客观结识事实、不偏袒传统观点认为，注册会计师的独立性涉及两个方面——实质上的独立和形式上的独立美国注册会计师协会在职业行为守则中规定：“在公共业务领域中的会员(执业注册会计师)，在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的独立国际会计师联合会职业道德守则也规定执行公共业务的职业会计师(执业会计师)保持实质上的独立和形式上的独立。
根据国内外有关文献，我们给出独立性的定义：“独立性，是指实质上的独立和形式上的独立实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充足相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害二)客观注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益冲突和别人影响而损害其客观性注册会计师在许多领域提供专业服务，在不同情况下均应表现出其客观性在拟定哪些情况和业务特别需要遵循客观性的职业道德规范时应当充足考虑以下因素：1．注册会计师也许被施加压力，这些压力也许损害其客观性；2．列举和描述在制定准则以辨认实质上或形式上也许影响注册会计客观性的关系时，应体现合理性；3．应避免那些导致偏见或受到别人影响，从而损害客观性的关系；4．注册会计师有义务保证参与专业服务的人员遵守客观性原则；5．注册会计师既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不妥影响的礼品或款待，尽量避免使自己专业声誉受损的情况三)公正注册会计师在提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正公正不仅仅指诚实，尚有公平交易和真实的含义。
无论提供何种服务，担任何种职务，注册会计师都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观二、专业胜任能力和应有关注 (一)专业胜任能力注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，可以胜任承接的工作专业胜任能力”既规定注册会计师具有专业知识、技能或经验，又规定其经济、有效地完毕客户委托的业务资本市场的发展和完善，为注册会计师提供了广阔的发展机会进入注册会计师职业的人士，并不需要大量的资本投入，可以一支笔或一台计算机就能开始职业生涯，但必须具有相称的教育限度和一定的能力，为什么要把专业胜任能力提高到道德层次？这是由于，注册会计师假如不能保持和提高专业胜任能力，就难以完毕客户委托的业务事实上，假如注册会计师缺少足够的知识、技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈当然，注册会计师依法取得了执业证书，就表白在该领域具有了一定的知识，但能否保持专业胜任能力只有自己才清楚这意味着，一个合格的注册会计师，不仅要充足结识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒地结识到自己在专业胜任能力方面的局限性，不承接自己不能胜任的业务假如注册会计师不能结识到这一点，承接了难以胜任的业务就也许给客户乃至社会公众带来危害。
注册会计师作为专业人士，在许多方面都要履行相应的责任，保持和提高专业胜任能力就是其中之一二)应有关注注册会计师提供专业服务时，应保持应有的职业关注、专业胜任能力和勤勉，并且随着业务、法规和技术的不断发展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平之上，以保证客户可以享受到高水平的专业服务应有关注规定注册会计师在执业过程中保持职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警惕三、保密 注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充足进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况只有这样，注册会计师才干有效地完毕工作假如注册会计师受到客户的严重限制，不能充足了解情况，就无法发表审计意见此外，注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密这里所说的客户信息，通常是指商业秘密一旦商业秘密被泄露或被运用，往往给客户导致损失因此，许多国家规定，在公众领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户批准的情况下泄露任何客户的商业秘密四、职业行为 注册会计师的行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。
这一义务规定注册会计师履行对社会公众、客户和同行的责任一)对社会公众的责任注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益注册会计师行业的一个显著标志是对社会公众承担责任社会公众利益是指注册会计师为之服务的人士和机构组成的整体的共同利益注册会计师行业作为一个肩负重大社会责任的行业，应以维护社会公众利益为主线目的二)对客户的责任注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对客户承担着特殊责任，涉及：1．注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务；2．注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任；3．注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得运用其为自己或别人谋取利益；4．除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务三)对同行的责任对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在解决与其他会计师事务所、注册会计师互相关系中所应遵循的道德标准，涉及：1．注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配协议行工作2．注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益3．会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业。
4．会计师事务所不得以不合法手段与同行争揽业务四)其他责任能否争取到业务、拥有较多的客户，关系到一家会计师事务所的生存和发展因而在业务承接环节也最易发生败坏职业声誉的行为因此，注册会计师应当维护职业形象，不得有损害职业形象的行为，涉及：1．注册会计师应当维护职业形象，不得有也许损害职业形象的行为；2．注册会计师及其所在会计师事务所不得采用逼迫、欺诈、利诱等方式招揽业务；3．注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务；4．注册会计师及其所在会计师事务所不得以向别人支付佣金等不合法方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益；5．会计师事务所、注册会计师不得允许别人以本所或本人的名义承力、业务五、技术准则 注册会计师应当遵照相关的技术准则提供专业服务注册会计师有责任在执业时保持应有的关注和专业胜任能力，并在遵守公正性、客观性规定的限度内为客户提供优质服务；在执行审计、审阅和其他鉴证业务时，还应遵守独立性的规定注册会计师应当遵守以下技术准则：(1)中国注册会计师执业准则；(2)公司会计准则；(3)与执业相关的其他法律、法规和规章第三节：独立性一、独立性的含义 前已述及，独立性规定注册会计师具有实质上的独立性和形式上的独立性。
注册会计师保持实质上的独立性，这种心态能使审计意见不受有损于职业判断的任何因素的影响，使人能公正行事，保持客观和职业谨慎注册会计师保持形式上的独立，避免出现重大的事实和情况，致使拥有充足相关信息的理性第三方合理推定会计师事务所或鉴证小组成员的公正性、客观性或职业谨慎性受到威胁界定也许对独立性产生威胁的所有情况，并指出所有应采用的适当防范措施是不也许的此外，鉴证业务的性质也许不同，相应地也许存在不同的威胁，从而规定运用不同的防范措施因此，建立一套规范，规定会计师事务所和鉴证小组成员辨认、评价对独立性的威胁及其应采用的针对性措施，是符合公众利益的按照独立性规范，会计师事务所和鉴证小组成员有义务辨认和评价也许对独立性产生威胁的各种环境和关系，并采用适当行动消除这些威胁或运用防范措施将其降至可接受水平除了辨认和评价会计师事务所和鉴证小组的关系以外，还应当考虑鉴证小组以外的人员与鉴证客户之间的关系是否会对独立性产生威胁对独立性威胁的性质以及用以消除威胁，或将威胁降至可接受水平所必需的适当防范措施存在差别，这种差别取决于业务的特点：鉴证业务是审计业务还是其他类型的业务；在鉴证业务为非审计业务的情况下，差别取决于报告的目的、对象和预期使用者。
因此，会计师事务所在决定接受或延续一项业务是否合适时，在决定所需要的防范措施的性质时，以及在决定某一人员是否可以成为鉴证小组成员时，都应当评价相关环境、鉴证业务的性质以及对独立性的各种威胁审计业务向范围很广的潜在使用者提供保证除了实质上的独立性以外，形式上的独立性也很重要因而，对于审计客户，规定会计师事务所、鉴证小组成员均独立于审计客户基于同样的考虑，在向非审计客户提供鉴证业务时，也规定会计师事务所和鉴证小组成员独立于非审计鉴证客户假如向非审计鉴证客户出具的报告被明确限定于指定的使用者使用，则认为报告的使用者通过参与拟定会计师事务所提供服务的各项指令的性质和范围以及评价鉴证对象所使用的标准，已经对报告的目的、对象和局限性有了明确的了解这种了解以及会计师事务所与报告的使用者沟通防范措施的能力的提高，增强了保证形式上独立性的防范措施的效果综上所述，对于向审计客户提供的鉴证业务，规定会计师事务所、鉴证小组成员独立于该客户；对于向非审计客户提供的鉴证业务，假如报告没有明确限定于指定的使用者使用，则规定会计师事务所和鉴证小组成员独立于该客户；对于向非审计客户提供鉴证业务，假如报告明确限定于指定的使用者使用，则规定鉴证小组成员独立于该客户，并且会计师事务所不应当在该客户内有重大的直接或间接经济利益。
二、威胁独立性的情形 也许威胁独立性的情形涉及经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等一)经济利益会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的威胁，也许威胁独立性的情形重要涉及：1．与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；2．收费重要来源于某一鉴证客户；3．过度紧张失去某项业务；4．与鉴证客户存在密切的经营关系；5．对鉴证业务采用或有收费的方式；6．也许与鉴证客户发生雇佣关系二)自我评价会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的威胁也许威胁独立性的情形重要涉及：1.鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或可以对鉴证业务产生直接重大影响的员工：2．为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；3．为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录三)关联关系会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的威胁也许威胁独立性的情形重要涉及：1.与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或可以对鉴证业务产生直接重大影响的员工：2.鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或可以对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员：3.会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；4.接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或可以对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超过社会礼仪的款待。
四)外界压力会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的威胁也许威胁独立性的情形重要涉及：1.在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；2．受到有关单位或个人不恰当的干预：3．受到鉴证客户减少收费的压力而不恰本地缩小工作范围三、防范措施 会计师事务所和鉴证小组成员有责任考虑执业环境、对独立性的威胁和可以消除威胁或将其降至可接受水平的防范措施这一决策过程应当做出书面文献记录所采用防范措施的性质因环境不同而不同通常应当考虑哪些是掌握所有相关信息(涉及所采用的防范措施)的、理性的、有知识的第三方可以合理推定为不能接受的这种考虑将受到诸如威胁的重要性、鉴证业务的性质、鉴证报告的预期使用者及会计师事务所的结构等因素的影响防范措施可以分为三类：由职业、法律或规章产生的防范措施；鉴证客户内部的防范措施；会计师事务所自身制度和程序中的防范措施会计师事务所和鉴证小组应当选择适当的防范措施，以消除那些对独立性并非明显不重要的威胁，或将其降至可接受水平一)职业、法律或规章产生的防范措施职业、法律或规章产生的防范措施涉及：1．进入该职业的教育、培训和经验规定；2．继续教育规定；3．执业准则和监督、惩戒程序；4．会计师事务所质量控制制度的外部复核；5．有关会计师事务所独立性规定的法律。
二)鉴证客户内部的防范措施鉴证客户内部的防范措施涉及：1．在鉴证客户的管理层委托会计师事务所时，由管理层以外的人员批准或批准这一委托；2．鉴证客户内有可以胜任管理决策的员工；3．强调鉴证客户对财务报告公允性的承诺的政策和程序；4．可以保证在对非鉴证业务进行委托时做出客观选择的内部程序；5．为会计师事务所的服务提供适当监督与沟通的公司治理结构，例如审计委员会三)会计师事务所防范措施会计师事务所自身制度和程序中的防范措施也许涉及总体上的防范措施维护独立性的总体防范措施重要涉及：1．会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并规定鉴证小组成员保持独立性；2．制定有关独立性的政策和程序，涉及辨认威胁独立性的因素、评价威胁的严重限度以及采用相应的维护措施；3．建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循；4．及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化；5．制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性维护独立性的具体防范措施重要涉及：1．安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核；2．定期轮换项目负责人及签字注册会计师；3．与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题；4．向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围；5．制定保证鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序；6．将独立性受到威胁的鉴证小组成员调离鉴证小组。
当维护措施局限性以消除威胁独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定四、业务期间 会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再度发生假如鉴证业务会再度发生，鉴证业务期间的结束应以其中一方告知解除专业关系和出具最终鉴证报告两者之中时间孰晚为准在审计业务中，业务期间涉及会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间假如一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户，那么会计师事务所应当考虑以下因素是否对独立性产生威胁：1．在财务报表覆盖期间之内或之后，但在接受业务之前存在的与审计客户的经济或经营关系；2．以前向审计客户提供的各类服务类似地，假如鉴证业务是非审计业务，会计师事务所同样应当考虑经济或经营关系、或以前向其提供的各类服务是否会对独立性产生威胁假如在财务报表覆盖的期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务，并且这些服务在审计业务期间将会被严禁，就应当考虑这些服务对独立性产生的威胁假如这些威胁并非明显不重要，就有必要考虑和运用防范措施将威胁降至可接受水平。
这样的措施涉及：1．与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题；2．获得审计客户对非鉴证服务的结果承担责任的承诺；3．不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务；4．聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一会计师事务所在必要范围内重新执行非鉴证服务，使其可以对这些服务承担责任向非上市公司提供非鉴证服务，在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所的独立性，只要符合下列规定：1．对于非上市的审计客户，以前提供的非鉴证服务是允许的；2．假如这种服务对于上市公司审计客户是不允许的，则在该客户成为上市公司后的一个合理期限内将会终止服务；3．会计师事务所已经实行了适当的防范措施，以消除以前服务所产威胁，或将其降至可接受水平五、特定情况下对独立性原则的运用 (一)经济利益在鉴证客户内的经济利益也许产生经济利益威胁在评价威胁的重要性以及用以消除威胁或将其降至可接受水平的适当防范措施时，有必要检查经济利益的性质这涉及评价拥有经济利益人员的角色、经济利益的重大性和经济利益的类型(直接或间接)在评价经济利益的类型时，应当考虑经济利益的范围，涉及拥有者对所拥有有的投资工具或经济利益没有控制权(例如共同基金等中间工具)情况下的经济利益，以及对经济利益有控制权或可以影响投资决策的情况下的经济利益。
在评价对独立性威胁的重要性时，考虑对中间工具、拥有的经济利益或其投资策略施加控制或影响的限度很重要当存在控制时，经济利益应被认为是直接的，相反，当经济利益的拥有者不能实行这样的控制时，经济利益应被认为是间接的假如鉴证小组成员或其直系亲属在鉴证客户内拥有直接经济利益或重大的间接经济利益，所产生的经济利益威胁就会非常重要，以致只能采用以下防范措施才干消除这些威胁或将其降至可接受水平：1．在该人员成为鉴证小组成员之前将直接的经济利益处置；2．在该人员成为鉴证小组成员之前将间接的经济利益所有处置，或将其中的足够数量处置，使剩余利益不再重大；3．将该鉴证小组成员调离鉴证业务二)贷款和担保会计师事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为会计师事务所的贷款担保人的情况下，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和规定进行的，并且贷款对于会计师事务所和鉴证客户都不够重大，就不会对独立性产生威胁假如贷款对于鉴证客户或会计师事务所是重大的，则需要采用防范措施将所产生的经济利益威胁降至可接受水平这样的防范措施也许涉及请会计师事务所以外的其他注册会计师复核已做的工作鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为其贷款担保人时，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和规定进行的，就不会对独立性产生威胁。
这类贷款的例子涉及房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡余额三)与鉴证客户存在密切的经营关系会计师事务所或鉴证小组成员与鉴证客户或其管理层之间存在密切的经营关系，或会计师事务所与审计客户之间存在密切的经营关系，会带来商业的或共同的经济利益，并产生经济利益威胁和外界压力威胁以下是这类关系的例子：1．在与鉴证客户或对其有控制权的所有者、董事、经理或其他高级管理人员合资的公司中拥有重大的经济利益；2．将会计师事务所的一种或多种服务或产品与鉴证客户的一种或多种服务或产品相结合，并将双方的这些服务或产品进行一揽子交易；3．会计师事务所作为鉴证客户产品或服务的分销商或交易商，或鉴证客户作为会计师事务所产品或服务的分销商或交易商在审计业务中，除非经济利益对于会计师事务所及审计客户不重大，以及经营关系对于会计师事务所及审计客户明显不重要，否则没有防范措施可以将该威胁降至可接受水平在非审计的鉴证业务中，除非经济利益对于会计师事务所和审计客户明显不重要，否则没有防范措施可以将该威胁降至可接受水平因此，在这两种情况下，惟一也许采用的措施是：1．终止该经营关系；2．减少关系的重要性，使经济利益不重大，经营关系明显不重要；3．拒绝执行该鉴证业务。
就鉴证小组成员而言，除非经济利益不重大，经营关系明显不重要，否则惟一适当的措施是将其调离鉴证小组四)家庭和个人关系鉴证小组成员与鉴证客户的董事、经理或某些特定角色的员工之间存在家庭和个人关系，也许产生经济利益、关联关系或外界压力威胁重要性将取决于诸多因素，涉及相应人员在鉴证小组内的职责、关系的密切限度以及相应家庭成员或其别人员在鉴证客户中的角色因此，需要对一个较大范围的环境进行评价，并采用防范措施将威胁降至可接受水平假如鉴证小组成员的直系亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位可以对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，或曾经在鉴证业务所涉及的期间处在这样的职位，就只有通过将相应人员调离鉴证小组，才干将对独立性产生的威胁降至可接受水平假如不采用这一防范措施，惟一也许的行动是撤出该鉴证业务例如，在财务报表审计中，假如某一鉴证小组成员的配偶是审计客户的员工，且其职位可以对审计客户的会计记录或财务报表编制产生直接重大影响，那么就只有通过将该成员调离鉴证小组，才干将对独立性的威胁降至可接受水平假如鉴证小组成员的近缘亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位可以对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，就会对独立性产生威胁。
这一威胁的重要性将取决于以下因素：1．该近缘亲属在客户中的职位；2．该专业人员在鉴证小组中的作用应当评价威胁的重要性，假如威胁并非明显不重要，就有必要考虑和采用防范措施将威胁降至可接受水平这些防范措施也许涉及：1．将该人员调离鉴证小组；2．假如也许，调离鉴证小组内的职责，使该专业人员不解决其近缘亲属职责范围内的事项；3．制定政策和程序，使职工可以向会计师事务所内更高一级员工反映有关他们独立性和客观性的问题五)与鉴证客户发生雇佣关系假如鉴证客户的董事、经理或所处职位可以对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，曾经是鉴证小组的成员或会计师事务所的合作人，那么会计师事务所或鉴证小组成员的独立性也许受到威胁此类情况也许产生经济利益、关联关系和外界压力威胁，特别是在该人员与其以前的会计师事务所仍然保持着重要联系时同样，假如参与鉴证业务的人员有理由相信其会或也许会在未来某一时间加入鉴证客户，那么鉴证小组成员的独立性也会受到威胁假如鉴证小组成员、会计师事务所的合作人或前任合作人已经加入鉴证客户，那么所产生的经济利益、关联关系和外界压力威胁的重要性将取决于以下因素：1．该人员在鉴证客户中所担任的职务；2．该人员将与鉴证小组发生关联的限度；3．该人员离开鉴证小组或会计师事务所的时间长短；4．该人员以前在鉴证小组或事务所中的职位。
会计师事务所和注册会计师应当评价威胁的重要性，假如威胁并非明显不重要，就有必要考虑和采用防范措施，将威胁降至可接受水平这些防范措施也许涉及：1．考虑修改鉴证业务的鉴证计划的适当性或必要性；2．委派一个与加入鉴证客户的人员相比有足够经验的鉴证小组执行以后的鉴证业务；3．请鉴证小组以外的其他注册会计师复核已做的工作，或在必要时提供建议；4．对鉴证业务进行质量控制复核六)最近曾在鉴证客户中工作鉴证客户以前的经理、董事或员工成为鉴证小组的成员，也许会产生经济利益、自我评价和关联关系威胁在鉴证小组成员需要对其在鉴证客户工作期间编制的对象或估价的财务报表要素出具报告的情况下，特别如此假如在鉴证报告涉及的期间内，鉴证小组的成员曾经是鉴证客户的经理或董事，或曾经是一名所处职位可以对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工，所产生的威胁就会非常大，以致没有防范措施可以将其降至可接受水平因此，这样的人员不应当被分派到相应的鉴证小组假如在鉴证报告所涉及的期间以前，鉴证小组的成员曾经是鉴证客户的经理或董事，或曾经是一名所处职位可以对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工，就也许会产生经济利益、自我评价和关联关系威胁例如，假如当期的鉴证业务需要该人员以前期间受雇于鉴证客户时所做的决策和工作，就会产生这种威胁。
威胁的重要性将取决于以下因素：1．该人员在鉴证客户中担任的职务；2．该人员离开鉴证客户的时间长短；3．该人员在鉴证小组中的职责会计师事务所和注册会计师应当评价威胁的重要性，假如威胁并非明显小重要，就有必要考虑和采用防范措施，将威胁降至可接受水平这些防范措施也许涉及：1．请其他注册会计师复核该人员作为鉴证小组成员时所做的工作，或在必要时提供建议；2．与公司治理层，例如审计委员会，讨论这一问题七)作为鉴证客户的经理或董事假如会计师事务所的合作人或员工成为鉴证客户的经理或董事，所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大，以致没有防范措施可以将其降至可接受水平假如会计师事务所的合作人或员工成为审计客户的公司秘书，所产生的自我评价和关联关系威胁就会非常重大，以致没有防范措施可以将其降至可接受水平为支持公司秘书性职能而提供的常规行政服务或有关公司秘书性行政问题的征询工作，通常不会被认为有损独立性，只要所有的相关决策是由客户的管理层做出的八)高级职工与鉴证客户之间的长期联系在一项鉴证业务中长期委派同一名高级职工，也许产生关联关系威胁这一威胁的重要性将取决于以下因素：1．该人员成为鉴证小组成员的时间长短；2．该人员在鉴证小组中的角色；3．会计师事务所的结构；4．鉴证业务的性质。
会计师事务所和注册会计师应当对威胁的重要性进行评价，假如威胁并非明显不重要，就应当考虑并采用防范措施将威胁降至可接受水平这些防范措施也许涉及：1．轮换鉴证小组的高级职工；2．请鉴证小组成员以外的其他注册会计师复核该高级职工所做的工作，或在必要时提供建议；3．进行独立的内部质量复核九)向鉴证客户提供非鉴证业务传统上，会计师事务所可以向鉴证客户提供与其技能和专长相符的一系列非鉴证业务提供这种非鉴证业务通常可以使鉴证小组获取有关鉴证客户业务或经营的信息，这些信息对于鉴证业务会有帮助对鉴证客户的业务了解得越多，鉴证小组对鉴证客户的程序、控制及鉴证客户所面临的经营和财务风险就了解得越深但是，提供非鉴证业务也许对会计师事务所或鉴证小组成员的独立性产生威胁，特别是对独立性的潜在威胁因此，有必要对提供这种服务所产生的威胁的重要性进行评价在一些情况下，通过采用防范措施将所产生的威胁消除或减少是也许的在其他情况下，没有防范措施可以将威胁降至可接受水平以下活动通常也许产生重大的经济利益或自我评价威胁，只有避免这些活动或拒绝执行该鉴证业务才干将威胁降至可接受水平：1．授权、执行或完毕一项交易，或代表鉴证客户进行授权，或得到授权；2．拟定应当实行会计师事务所的哪个建议；3．以管理层的角色向负责公司治理的部门进行报告。
对独立性的潜在威胁最常出现在向审计客户提供非鉴证业务时，单位的财务报表提供了与影响该单位的大量交易和事项有关的财务信息，而其他鉴证业务的对象也许在性质上受到限制对独立性的威胁还也许出现在会计师事务所提供与非审计鉴证业务的对象有关的非鉴证业务时在这种情况下，应当考虑会计师事务所参与非审计鉴证业务的对象的重要性，是否产生自我评价威胁，是否可以通过采用防范措施将对独立性的威胁降至可接受水平，或非鉴证业务是否应予以拒绝假如非鉴证业务与非审计鉴证业务的对象无关，对独立性的威胁通常是明显不重要的以下活动也许产生自我评价或经济利益威胁：1．保管鉴证客户的资产；2．监督鉴证客户的员工从事他们平常反复的活动；3．编制原始凭证，或者以电子或其他形式生成数据，以证明一项交易的发生(例如，采购订单、工时记录或客户订单)会计师事务所和注册会计师应当评价所产生的威胁的重要性，假如威胁并非明显不重要，则有必要考虑和采用防范措施以消除威胁或将威胁降至可接受水平这些防范措施也许涉及：1．做出安排，使提供这种服务的人员不参与鉴证业务；2．请其他注册会计师就这些活动对会计师事务所和鉴证小组独立性的潜在影响提供建议；3．法规中规定的其他相关防范措施。
经营活动的新发展、金融市场的变革、信息技术的飞速变化及其对管理和控制的影响，使得不也许列出一个包容一切的清单，描绘向鉴证客户提供非鉴证业务也许对独立性产生威胁的所有情形，以及可用以消除威胁或将威胁降至可接受水平的各种防范措施但总的说来，只要对独立性的威胁已经被降至可接受水平，会计师事务所就可以提供鉴证业务以外的服务要将向鉴证客户提供非鉴证业务所产生的威胁降至可接受水平，以下的防范措施也许尤为重要：1．制定政策和程序，严禁专业人员为鉴证客户做出管理决策，或承担这种决策的责任；2．与负责公司治理的部门，例如审计委员会，讨论与向鉴证客户提供非鉴证业务有关的独立性问题；3．鉴证客户制定政策，对事务所提供非鉴证小组和会计师事务所独立性产生的潜在影响提供建议；4．请其他注册会计师对非鉴证业务对鉴证小组和会计师事务所独立性产生的潜在影响提供建议；5．请会计师事务所外部的其他注册会计师为鉴证业务中一个单独的部分提供鉴证；6．取得鉴证客户对会计师事务所工作结果承担责任的承诺；7．向负责治理的部门，例如审计委员会，披露所收费用的性质和范围；8．做出安排，使提供非鉴证业务的人员不参与鉴证业务在会计师事务所接受向鉴证客户提供应鉴证业务的委托之前，应当考虑提供这一服务是否会对独立性产生威胁。
在所产生的威胁并非明显不重要的情况下，应当拒绝接受该非鉴证业务，除非可以采用适当的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平第四节：专业胜任能力一、专业胜任能力的两个阶段 注册会计师假如不能保持和提高专业胜任能力，就难以完毕客户委托的业务，也就从主线上无法满足社会公众对注册会计师行业的需求因此，注册会计师不能宣称自己拥有本不具有的专业知识或经验专业胜任能力可分为两个独立的阶段：一是专业胜任能力的获取获取专业胜任能力一方面需要高水平的普通教育，以及与专业相关学科的专门教育、培训和考试，并且，无论是否有明确规定，一般都规定有一段时间的工作经验，这是培养注册会计师的一般模式二是专业胜任能力的保持保持专业胜任能力需要不断了解注册会计师职业，涉及会计准则、审计准则以及其他相关法律、法规的规定为保持专业服务符合有关规定，会计师事务所应当引入质量控制政策和制度二、运用其他专家的工作 注册会计师不应提供本不能胜任的专业服务，除非获得适当的建议和帮助使其可以满意地提供这些服务假如注册会计师没有能力提供专业服务的某些特定部分，可以向其他注册会计师、律师、精算师、工程师、地质专家、评估师等专家寻求技术建议在这种情况下，虽然注册会计师依赖专家的技术能力，但不能自动假定这些专家了解道德规定。
既然注册会计师对专业服务负有最终责任，就应当保证道德行为的规定得到遵守当运用其他注册会计师以外的专家时，注册会计师就必须采用措施保证这些专家了解相应的道德规定对专家的监督和指导的限度取决于参与的人员和业务的性质这些监督和指导也许涉及：(1)规定这些人员阅读适当的道德规范；(2)规定这些人员对道德规范的理解提供书面确认；(3)在出现潜在冲突时提供征询注册会计师还应当对具体的独立性规定或业务中所蕴含的其他风险保持警惕任何情况下，假如适当的道德行为不能得到遵守或保证，那么注册会计师就不能接受业务假如业务已经开始执行，则应予以终止第五节：保 密一、保密义务 注册会计师有义务对其在专业服务过程中获得的有关客户的信息予以保密这一保密责任甚至在注册会计师与客户的关系终止后仍应继续因此，注册会计师应当始终遵守保密原则，除非有专门的信息披露授权，或具有法定或专业的披露责任保密不仅仅涉及信息披露，还规定注册会计师不能出于个人或第三方的利益使用或被合理认为使用了执业过程中获得的信息注册会计师可以接触到很多有关客户不欲向公众披露的信息因此，注册会计师应使客户相信自己，不会向其别人员做未经授权的披露但这不合用于为免去注册会计师的责任而根据职业道德规范规定对此类信息进行披露的情形。
二、保密义务的豁免 尽管在通常情况下，注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密，但是也有例外由于注册会计师承担着维护社会公众的责任，假如客户存在违法行为，注册会计师将面临着法规强制注册会计师披露客户信息的规定例如，美国在1995年对《证券法案》的修正案中，规定注册会计师假如发现客户的违法行为或也许存在的违法行为，应当：(1)告知适当的管理层，并向董事会或其审计委员会报告；(2)假如管理层或董事会不采用适当行动加以改正，而因此影响审计报告的质量，注册会计师应立即如实告知董事会；(3)董事会应在得知情况的一个工作日内，报告证券交易管理委员会，并向注册会计师提供向证券交易管理委员会报告的复印件；(4)假如注册会计师在一个工作日内没有拿到董事会向证券交易管理委员会报告的复印件，就必须解除业务或直接向证券交易管理委员会报告；(5)解除业务的注册会计师仍有必要向证券交易管理委员会递交一份给董事会报告的复印件注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息：1．取得客户的授权；2．根据法规规定，为法律诉讼准备文献或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；3．接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。
在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑以下因素：1．是否了解和证实了所有相关信息假如还存在未经证实的事实或意见，在决定披露时应当运用职业判断2．信息披露的方式和对象特别是，注册会计师应当拟定沟通对象是适当的接受者，并有责任采用适当行动3．也许承担的法律责任和后果注册会计师是否会因信息披露而招致法律责任，其后果是什么在所有情况下，注册会计师都应当考虑是否需要向法律顾问和职业组织进行征询第六节：收费与佣金一、规范收费与佣金的作用 注册会计师在为客户提供专业服务时，有责任保持客观、公正的原则，并遵守适当的技术准则为履行这一责任，注册会计师应当运用专业技能和知识对于所提供的服务，会计师事务所有权获得报酬在市场经济条件下，通过各种竞争形式，可以使顾客得到价格最低、质量最佳的商品和服务工业、商业等领域通过竞争，可以向消费者展示产品、服务的质量和价格，以使顾客做出理性的评价和判断也就是说，竞争机制激励产品生产者或服务提供者向这一目的努力，使消费者得到好处然而，在注册会计师行业，由于注册会计师提供服务的高度专业性，消费者无法做出类似的评价和判断——至少不能同等限度上做出类似评价或判断因此，注册会计师的竞争与其他商业竞争是不同的。
在这种情况下，注册会计师行业的过度竞争——特别是低价竞争，使得注册会计师面临很大的时间和预算压力，往往导致服务质量达不到标准，减少其服务质量，并且有也许削弱注册会计师的独立性因此，许多国家都严禁低价竞争二、收费 (一)收费考虑的因素在拟定收费时，会计师事务所应当考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值：1．专业服务所需的知识和技能；2．所需专业人员的水平和经验；3．每一专业人员提供服务所需的时间；4．提供专业服务所需承担的责任收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础，按照实行专业服务的每个人员所耗用的时间来计算这些费用率的前提是，注册会计师的组织行为以及为客户提供的服务得到了良好的计划、控制和管理假如收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当保证：一是在提供专业服务时，工作质量不会受到威胁，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；二是客户了解专业服务的范围和收费基础二)或有收费除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
例如，审计客户规定注册会计师出具标准审计报告，否则就不付费，这属于收费与否型的或有收费；审计客户按照审计后的净利润水平高低付费，这属于收费水平型的或有收费或有收费在鉴证业务中危害很大假如会计师事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件，注册会计师为了获得收费或多收费，往往会发表不恰当的意见，做出有违社会公众利益的行为假如是经法院或其他公共管理机构拟定的收费，则不应视为或有收费除得到法律认可或作为某种专业服务的公认做法而被职业组织认可外，按照比例或其他类似基础收取费用应被视为或有收费三、佣金 会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金会计师事务所和注册会计师不得因宣传别人的产品或服务而收取佣金佣金也是影响注册会计师服务质量和行业形象的一个重要因素一方面，假如会计师事务所和注册会计师为了招揽业务而向推荐方支付佣金，或因向第三方推荐客户而收取佣金，就相称于支付佣金的一方的业务收费减少，从而影响执业质量；另一方面，假如会计师事务所和注册会计师因宣传别人的产品或服务而收取佣金，很容易导致形式上的不独立，减少行业在社会公众中的形象第七节：与执行鉴证业务不相容的工作本节内容 注册会计师不得同时从事与提供专业服务不相容的业务、职业或活动，由于这些业务、职业或活动将损害其独立、客观、公正。
独立、客观、公正是注册会计师执行审计业务的基本原则，而职业声誉则是注册会计师和整个行业赖以生存的命脉假如注册会计师从事了有损于或也许有损于其独立性、客观性、公正性或职业声誉的业务、职业或活动，显然对执业质量和行业形象极为不利注册会计师应当就其向鉴证客户提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容做出评价注册会计师执行的鉴证业务维系着社会公众利益假如注册会计师正在或将要提供的服务与其提供鉴证服务所需要的独立性发生冲突，就产生了不相容的工作例如，注册会计师向审计客户提供评估服务、内部审计服务、IT系统服务、法律服务、编制财务报表、管理征询等服务，产生自我评价威胁，也许影响其独立性注册会计师在承接上述服务时，应当谨慎行事，通过采用防范措施将影响降至最低，否则，就不应当接受此类业务会计师事务所不得为上市公司同时提供编制财务报表和审计服务会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（涉及独立董事）、经理以及其他关键管理职务目前，我国不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评价和审计服务，提供其他服务尚未受到限制但会计师事务所为上市公司代编财务报表，或会计师事务所的高级管理人员或员工成为鉴证客户的高级管理人员，所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大，以至于没有任何防范措施可以降其降至可接受水平。
第八节：接任前任注册会计师的审计业务一、前后任注册会计师的含义 会计师事务所的变更，涉及前后任注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定，前任注册会计师，是指代表会计师事务所对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完毕审计工作，已经或也许与委托人解除业务约定的会计师事务所后任注册会计师，是指代表会计师事务所正在考虑接受委托，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师前后任注册会计师的关系，仅限于审计业务，由于审计业务提供的保证限度较高，且是一项连续业务；而其他鉴证业务如赚钱预测审核、财务报表审阅等业务提供的保证限度较低，且是非连续业务，不涉及在内此外，假如审计客户委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计，接受委托的注册会计师应视为后任注册会计师，而之前已发表审计意见的注册会计师则视为前任注册会计师二、客户更换会计师事务所的因素 客户更换会计师事务所的因素很多，但有两种因素很也许不利于行业的发展和市场的正常秩序一种因素是会计师事务所之间为争揽业务而进行恶性竞争；另一种因素则是注册会计师也许与客户在重大会计、审计问题上存在分歧，客户不认可注册会计师的立场。
在一些情况下，假如注册会计师拒绝出具客户希望得到的意见，客户就也许通过更换会计师事务所实现其目的，这种情况构成了购买审计意见为了弄清上市公司更换会计师事务所的因素，美国证券交易管理委员会规定，上市公司更换注册会计师时，必须以8——K格式向委员会提交报告，说明上市公司和注册会计师之间是否存在重要意见不一致的情况及具体内容注册会计师也应当及时客观地以书面形式说明上市公司的陈述是否属实中国证监会早在1996年便发布了有关告知，规定上市公司解聘或者不再续聘会计师事务所应当由股东大会做出决定，并在有关报刊上予以披露，必要时说明更换因素，并报中国证监会和中国注册会计师协会备案；上市公司解聘或者不再续聘会计师事务所，应当事先告知会计师事务所，会计师事务所有权向股东大会陈述意见由此可见，证券监管机构对上市公司更换会计师事务所做出规范，旨在克制上市公司潜在的购买审计意见行为近年来，一些上市公司存在着频繁变更会计师事务所的现象，甚至在一次年度财务报表审计过程中，接连变更会计师事务所上市公司频繁更换会计师事务所的行为，对注册会计师行业产生了一定的影响例如，有些后任注册会计师为了承揽业务，迎合上市公司对审计意见的规定，蓄意侵害前任注册会计师的合法权益；有些前任注册会计师不配合后任注册会计师的工作，拒绝答复后任注册会计师的询问；有些后任注册会计师对涉及前任注册会计师的审计问题，不与前任注册会计师沟通，在不完全了解事实的情况规下，轻率发表审计意见。
导致同行关系的紧张三、接受委托前的沟通 在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以拟定是否接受委托后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，涉及：(1)是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题例如，向前任注册会计师了解被审计单位的商业信誉如何，是否发现管理层存在缺少诚信的行为，被审计单位是否过度考虑将会计师事务所的审计收费维持在尽也许低的水平，审计范围是否受到不适当限制等。