新审计准则对工作底稿的总体要求唐建华2007年8月哈尔滨1中国注册会计师执业准则体系中国注册会计师执业准则体系 2006年2月15日发布，2007年1月1日起在所有会计师事务所执行 维护公众利益是制定新审计准则体系的宗旨 2新审计准则强化了形成工作记录的要求新审计准则强化了形成工作记录的要求审计准则第1131号审计工作底稿 会计师事务所质量控制准则第5101号业务质量控制其他审计准则3审计工作底稿的编制目的审计工作底稿的编制目的 注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：（一）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；（二）提供证据，证明其按照审计准则的规定执行了审计工作此外，工作底稿是保证执业质量的重要手段，便于事务所内部对审计工作质量进行指导、复核和检查 4审计工作底稿的概念审计工作底稿的概念 审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录及得出的审计结论作出的记录5审计工作底稿通常包括的内容审计工作底稿通常包括的内容 审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。
记录的摘要或复印件等6审计工作底稿通常不包括的内容审计工作底稿通常不包括的内容 审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等及重复的文件记录等 7编制工作底稿的总体要求编制工作底稿的总体要求(1)注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：（一）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；（二）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（三）就重大事项得出的结论8编制工作底稿的总体要求编制工作底稿的总体要求(2)有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：人士：（一）审计过程；（二）相关法律法规和审计准则的规定；（三）被审计单位所处的经营环境；（四）与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。
9审计工作底稿的要素审计工作底稿的要素 审计工作底稿审计工作底稿通常包括下列全部或部分要素：通常包括下列全部或部分要素：被审计单位名称；审计项目名称；审计项目时点或期间；审计过程记录；审计结论；审计标识及其说明；索引号及编号；编制者姓名及编制日期；复核者姓名及复核日期；其他应说明事项10审计过程记录审计过程记录记录特定项目或事项的识别特征记录特定项目或事项的识别特征 在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录测试的特定项目或事项的识别特征会计师应当记录测试的特定项目或事项的识别特征 识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志如在对被审计单位生成的订购单进行细节测标志如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可能以订购单的日期或编号作为试时，注册会计师可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征识别特征因审计程序的性测试订购单的识别特征识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项的不同而不同质和所测试的项目或事项的不同而不同但对具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯但对具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。
体中识别该项目或事项并重新执行该测试11审计过程记录审计过程记录重大事项重大事项(1)注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项重大事项通常包括：于重大事项重大事项通常包括：（一）引起特别风险的事项；（二）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；（三）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；（四）导致出具非标准审计报告的事项12审计过程记录审计过程记录重大事项重大事项(2)注册会计师应当考虑编制重大事项概要，将注册会计师应当考虑编制重大事项概要，将其作为审计工作底稿的组成部分，以有效地其作为审计工作底稿的组成部分，以有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响13审计过程记录审计过程记录重大事项重大事项(3)重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引注册会计师应当及时记录与管理层、治理层和其他注册会计师应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间、人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。
地点和参加人员14审计过程记录审计过程记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况(1)如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况结论时如何处理该矛盾或不一致的情况上述情况包括但不限于注册会计师针对该信息执行上述情况包括但不限于注册会计师针对该信息执行的审计程序，项目组成员针对不同职业判断的咨询的审计程序，项目组成员针对不同职业判断的咨询情况（例如因项目组对某事项的职业判断不同而向情况（例如因项目组对某事项的职业判断不同而向执业技术部门咨询），以及项目组成员和被咨询人执业技术部门咨询），以及项目组成员和被咨询人员不同意见（例如项目组与执业技术部门的不同意员不同意见（例如项目组与执业技术部门的不同意见）的解决情况见）的解决情况15审计过程记录审计过程记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况(2)注册会计师记录如何处理识别出的信息与针对重大事项得注册会计师记录如何处理识别出的信息与针对重大事项得出的结论矛盾或不一致的情况是非常必要的，有助于注册出的结论矛盾或不一致的情况是非常必要的，有助于注册会计师关注这些矛盾或不一致，并对此执行必要的审计程会计师关注这些矛盾或不一致，并对此执行必要的审计程序以得出恰当的审计证据。
序以得出恰当的审计证据16审计过程记录审计过程记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况(3)本准则对如何解决这些矛盾或不一致的记录本准则对如何解决这些矛盾或不一致的记录要求并不意味着注册会计师需要保留不正确要求并不意味着注册会计师需要保留不正确的或被取代的资料的或被取代的资料17审计结论记录审计结论记录 注册会计师恰当地记录审计结论也是非常重要的，审计结论帮助注册会计师总结所执行的相关审计程序后所得出的结论，并进一步作为形成审计意见的基础注册会计师记录审计结论时需要注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出并记录的审计结论18审计标识及其说明审计标识及其说明 审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致以下是注册会计师在审计含义，并保持前后一致以下是注册会计师在审计工作底稿中列明标识并说明其含义的例子，供参考工作底稿中列明标识并说明其含义的例子，供参考实务中，注册会计师也可以依据实际情况运用更多实务中，注册会计师也可以依据实际情况运用更多的审计标识的审计标识纵加核对：纵加核对：横加核对：横加核对B：与上年结转数核对一致：与上年结转数核对一致T：与原始凭证核对一致：与原始凭证核对一致G：与总分类账核对一致：与总分类账核对一致S：与明细账核对一致：与明细账核对一致T/B：与试算平衡表核对一致：与试算平衡表核对一致C：已发询证函：已发询证函C：已收回询证函：已收回询证函 19索引号及编号索引号及编号 通常情况下，审计工作底稿需要注明索引编号及顺通常情况下，审计工作底稿需要注明索引编号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。
相互引用时，需要在审计工作底稿中交叉稽关系相互引用时，需要在审计工作底稿中交叉注明索引编号注明索引编号20编制者编制者/复核者姓名及编制复核者姓名及编制/复核日期复核日期 在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录：会计师应当记录：（一）审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期；（二）审计工作的复核人员及复核的日期和范围在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员的姓名及复核日期目质量控制复核人员的姓名及复核日期21审计工作底稿的归档审计工作底稿的归档期限期限 注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案归档期限归档期限 审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，根据制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将审计工作底稿归整为最终审计档案。
22审计工作底稿归档工作的性质审计工作底稿归档工作的性质 事务性工作事务性工作在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括：（一）删除或废弃被取代的审计工作底稿；（二）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；（三）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；（四）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相成员进行讨论并取得一致意见的审计证据23审计工作底稿的归档后的变动（审计工作底稿的归档后的变动（1）归档后的变动归档后的变动修改或增加（续）修改或增加（续）一般情况下，在审计工作底稿归档之后不需要对审计工作底稿进行修改或增加注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；记录不够充分；审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。
有关详追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论有关详细内容，请参见下一节的内容细内容，请参见下一节的内容24审计报告日后对审计工作底稿的变动审计报告日后对审计工作底稿的变动(2)例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告响审计报告25审计工作底稿归档后的变动（审计工作底稿归档后的变动（3）归档后的变动归档后的变动修改或增加修改或增加在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：（一）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；（二）修改或增加审计工作底稿的具体理由；（三）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响26审计报告日后对审计工作底稿的变动审计报告日后对审计工作底稿的变动(4)(4)在审计报告日后，如果发现例外情况要求注册会计在审计报告日后，如果发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加的审计程序，或导致注册会计师师实施新的或追加的审计程序，或导致注册会计师得出新的结论，注册会计师应当记录：得出新的结论，注册会计师应当记录：（一）遇到的例外情况；（二）实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及得出的结论；（三）对审计工作底稿作出变动及其复核的时间和人员。
27审计工作底稿的归档方法审计工作底稿的归档方法 具体实务中，审计档案可以分为永久性档案和当期具体实务中，审计档案可以分为永久性档案和当期档案档案 永久性档案记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案，例如，被审计单位的组织结构、设立的批准证书、土地使用权证当期档案记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案，例如，总体审计策略和具体审计计划28审计工作底稿的存在形式审计工作底稿的存在形式(1)审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在质形式存在 29审计工作底稿的存在形式审计工作底稿的存在形式(2)无论审计工作底稿存在于纸质、电子还是其他介质无论审计工作底稿存在于纸质、电子还是其他介质形式，会计师事务所都应当针对审计工作底稿设计形式，会计师事务所都应当针对审计工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的：和实施适当的控制，以实现下列目的：（一）使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；（二）在业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性；（三）防止未经授权改动审计工作底稿；（四）允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。
30审计工作底稿的存在形式审计工作底稿的存在形式()如果原纸质记录经电子扫描后存入业务档案，会计如果原纸质记录经电子扫描后存入业务档案，会计师事务所应当实施适当的控制程序，以保证：师事务所应当实施适当的控制程序，以保证：（一）生成与原纸质记录的形式和内容完全相同的扫描复制件，包括人工签名、交叉索引和有关注释；（二）将扫描复制件，包括必要时对扫描复制件的索引和签字，归整到业务档案中；（三）能够检索和打印扫描复制件会计师事务所应当保留已扫描的原纸质记录会计师事务所应当保留已扫描的原纸质记录31审计工作底稿的保存年限审计工作底稿的保存年限会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存十年32审计工作底稿的保存期限审计工作底稿的保存期限 归档后的变动归档后的变动删除或废弃删除或废弃在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿33审计工作底稿的所有权审计工作底稿的所有权 所有权属于会计师事务所所有权属于会计师事务所 经过客户和事务所的同意，可以查阅经过客户和事务所的同意，可以查阅 保密原则的例外保密原则的例外34。