审计学 主讲人 孙萍 一 我国审计的产生与发展 一 我国国家审计的发展六个阶段 西周初期初步形成 秦汉时期最终确立隋唐至宋日趋健全 元明清停滞不前中华民国不断演进新中国振兴阶段 第一章绪论第一节审计的产生与发展 颁布审计法 成立审计院 审计法 实施细则 建国初期 会计检查取代审计 成立审计署 审计法 实施 修订 审计的产生与发展 二 我国注册会计师审计的发展北洋政府新中国建立初期建国以后取消社会审计 以会计检查代替审计十一届三中全会后 会计师暂行章程 谢霖为第一位 正则会计师事务所 立信会计师事务所 全国会计师工会 全国会计师协会 陈毅大胆聘用 对工商企业进行查账 关于成立会计顾问处的暂行规定 上海会计师事务所宣告成立 注册会计师法 审计的产生与发展 三 我国内部审计的发展 审计署关于内部审计工作的若干规定 审计署关于内部审计工作的规定 审计的产生与发展 二 西方审计的产生与发展 一 西方国家审计的发展 奴隶制度 封建王朝 资本主义时期 现代资本主义 审计的产生与发展 二 西方民间审计的发展起源于意大利的合伙企业制度 形成于英国股份制企业制度 发展和完善于美国发达的资本市场 审计的产生与发展 注册会计师的审计的起源16世纪的意大利 经营规模的扩大 合伙制企业出现 产生聘请会计专家担任查账工作和公证的需求 1581年世界上第一个会计师职业团体 威尼斯会计师协会成立 审计的产生与发展 2 注册会计师审计的形成 英国 任意审计阶段 18世纪下半叶 19世纪上半叶 是否审计 受业主委托审计主体 以查账为职业的独立会计师审计对象 企业的会计帐目审计方法 对会计帐目进行逐笔检查审计目的 查错防弊审计结果使用人 企业主 审计的产生与发展 详细审计阶段 19世纪初 20世纪初 1721年 南海公司事件 议会聘请会计师查账1844 公司法 规定必须设立监察人1853年 苏格兰爱丁堡创立了第一个会计师专业团体 爱丁堡会计师协会 标志着注册会计师职业的诞生 审计的产生与发展 是否审计 法律规定股份公司和银行必须进行审计审计主体 注册会计师审计对象 企业的会计账目审计方法 对会计帐目进行详细的审计审计目的 查错防弊 保护资产的安全和完整审计报告使用人 企业股东 审计的产生与发展 3 注册会计师审计的发展 美国 资产负债表审计阶段 20世纪初期 1933年 审计对象 企业的资产负债表审计方法 抽样审查审计目的 通过对资产负债表的审查判断企业信用状况审计报告使用人 企业股东外 更突出债权人 审计的产生与发展 会计报表审计 1933年 审计对象 全部会计报表及相关财务资料审计目的 主要是对会计报表发表审计意见 确定其可信性审计范围 扩大到测试相关的内部控制审计方法 广泛采用抽样审查审计报告的使用人 扩大到整个社会公众 审计的产生与发展 注册会计师审计发展历程启示 审计是商品经济发展到一定阶段的产物直接原因 审计随商品经济发展而发展 审计具有独立 客观 公正的特征 当所有权与经营权相分离 出现委托代理经济责任关系 审计的起源与发展 三 西方内部审计的发展从过去的详细审计改变为以评价内部控制制度为基础的抽样审计分为政府内部审计和企业内部审计 第二节审计的基本概念 一 审计的概念美国会计学会 AAA 对审计的定义为确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度 而对与这种结论有关的证据进行客观收集 评定 并将结果传达给利害关系人的有系统的过程 审计的基本概念 美国注册会计师协会 AICPA 独立审计人员对会计报表加以审计 收集必要的证据 其目的是对这些会计报表是否按照公认会计原则公允的反映财务状况 经营成果和现金流量发表意见 审计的基本概念 注册会计师审计准则财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作 对财务报表的下列方面发表意见 财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制 财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况 经营成果和现金流量 审计的基本概念 二 审计的分类1 按审计主体的不同政府审计 国家审计 内部审计和注册会计师审计 独立审计 2 按目的 内容的不同会计报表审计 合规性审计和经营审计3 按与被审计单位关系不同内部审计和外部审计 审计的基本概念 4 按范围不同全面审计和局部设计 综合审计和专题审计5 按施行时间不同事前 事中和事后审计 定期与不定期审计 期中与期末审计6 按执行地点不同报送审计与就地审计 审计的基本概念 六 按审计使用的技术和方法1 账表导向型审计2 系统导向型审计3 风险导向型审计经营环境和经营活动进行全面的风险分析 审计的基本概念 三 注册会计师审计与政府审计的关系相对审计客体来讲 都是外部审计 具有较强的独立性 一 审计方式不同政府审计 强制审计注册会计师审计 受托审计 审计的基本概念 二 审计目的不同政府审计 对单位的财政收支或财务收支的真实性 合法和效益依法进行审计注册会计师审计 审计财务报表的合法性 公允性 三 发现问题处理方式不同政府审计 可以根据审计结果发表审计处理意见 可强制执行注册会计师审计 对发现的问题只能提请被审计单位调整与披露没有行政强制力 审计的基本概念 四 经费和收入来源不同政府审计 列入财政预算注册会计师审计 来源于被审计客户 五 审计独立性不同政府审计 单向独立 独立于被审计单位注册会计师审计 双向独立 独立于审计委托人和被审计单位 审计的基本概念 六 依据的审计标准不同政府审计 依据 中华人民共和国审计法 和国家审计准则注册会计师审计 依据 中华人民共和国注册会计师法 和执业准则 审计的基本概念 四 注册会计师审计与内部审计的关系 一 独立性不同内部审计 独立性较弱 相对独立注册会计师审计 独立性强 双向独立 二 审计目标不同内部审计 评价内控的有效性 财务信息的真实性 完整性和经营活动的效率和效果注册会计师审计 对财务报表的合法性 公允性进行审计 审计的基本概念 三 接受审计自愿程度不同内部审计 内控的一部分 内部组织必须接受注册会计师审计 委托人可以可自由选择事务所 四 遵循的审计标准不同内部审计 内部审计准则注册会计师审计 注册会计师执业准则 审计的基本概念 五 审计时间不同内部审计 定期或不定期 时间灵活注册会计师审计 定期审计 审计的基本概念 注册会计师审计可以利用内部审计的工作成果1 内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分 2 内部审计和外部审计在工作上具有一致性 审计内容 审计方法等方面 3 利用内部审计成果可以提高工作效率 节约审计费用 第三节注册会计师审计业务范围 一 审计业务 一 审查财务报表 出具审计报告 二 验证企业资本 出具验资报告 三 办理合并 分立 清算事宜中的审计业务 四 其他审计业务1 按照特殊基础编制的财务报表2 财务报表的组成部分3 合同的遵循情况4 简要财务报表 注册会计师审计业务范围 二 审阅业务审阅 合理有限的保证无须执行审计业务的一些程序以询问和分析为主消极方式提出结论 注册会计师审计业务范围 三 其他鉴证业务 一 内部控制审核 二 预测性财务信息审核四 相关服务 一 代编财务信息 二 税务服务 三 管理咨询 四 会计服务 第二章执业准则和法律责任第一节概况 一 注册会计师执业准则建设概况起步阶段1980 1993制定准则体系阶段1994 2004分6批制定 共41个项目国际趋同阶段2005 共48个项目二 注册会计师执业准则的国际趋同 一 必要性1 有利于世界经济融合2 有利于实现资源的有效配置3 有利于保持经济的安定与稳定 概况 二 趋同的基本原则1 趋同是进步和方向2 趋同不等同于相同3 趋同是一种互动 概况 三 趋同的成果1 注册会计师执业准则体系的重构 中国注册会计师独立审计准则体系 中国注册会计师执业准则体系 概况 2007年前中国独立审计准则体系独立审计准则注册会计师职业道德准则独立审计准则注册会计师审计质量控制准则是该体系核心注册会计师后续教育准则 独立审计准则的框架与结构总纲和基本依据注册会计师资格条件执业行为的基本规范执行各项对执行特殊行业独立审计业务特殊目的出具审计报告的特殊性质的审计业务具体规范的具体规范对以上的解释为各项审计业务提供和说明可操作的指导意见第一和第二层次准则属于法定的要求 第三层次准则不具强制性 独立审计基本准则 独立审计独立审计具体准则实务公告 执业规范指南 概况 2007年后中国注册会计师执业准则体系 鉴证业务准则 相关服务准则 会计师事务所质量控制准则 概况 鉴证业务准则 审计准则 核心 鉴证业务基本准则 审阅准则 其他鉴证业务准则 概况 审计准则 规范CPA执行历史财务信息的审计业务对所审计信息是否存在重大错报提供合理保证 以积极方式提出结论审阅准则 规范CPA执行历史财务信息的审阅业务对所审阅信息是否存在重大错报提供有限保证 以消极方式提出结论 概况 其他鉴证业务 除审计 审阅以外的鉴证业务按业务性质和约定要求 提供有限或合理保证相关服务准则 不提供任何程度的保证 概况 2 改进职业准则的名称将非审计准则从审计准则中分离出来3 创新职业准则编号1 代表审计准则2 代表审阅准则3 代表其他鉴证业主准则4 代表相关业务准则5 代表质量控制准则 第二节注册会计师鉴证业务基本准则 一 定义 要素和目标 一 定义 二 业务要素1 三方关系 CPA 责任方和预期使用者2 鉴证对象3 标准 对鉴证对象进行评价的标准4 证据 充分 适当5 鉴证报告 注册会计师鉴证业务基本准则 三 鉴证业务的目标合理保证有限保证二 业务承接三 鉴证业务三方的关系CPA 责任方与预期使用者三方关系人是判断某项业务是否是鉴证业务的重要标准之一 如果某项业务除责任方之外无其他预期使用者 那么不构成鉴证业务 注册会计师鉴证业务基本准则 四 鉴证对象五 标准六 证据七 鉴证报告积极方式和消极方式 第三节会计师事务所质量控制准则 一 目的合理保证 1 守法 遵循职业准则2 出具恰当报告 会计师事务所质量控制准则 二 要素1 对业务质量承担的领导责任2 职业道德规范3 客户关系和具体业务的接受与保持4 人力资源5 业务执行6 业务工作底稿7 监控 第四节注册会计师的法律责任 一 注册会计师的法律环境经营失败 被审计单位由于经济或经营条件变化 导致无法满足投资者的预期审计失败 注册会计师没遵守审计准则而发表了错误的审计意见审计风险 财务报表中存在着重大错报 而CPA发表不恰当审计意见的可能性 注册会计师的法律责任 二 注册会计师法律责任的社会原因和表现形式 一 原因1 法律原因2 财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解3 政府部门保护投资者的意识日益加强4 深口袋 理论的盛行5 注册会计师败诉的案例日益增多6 许多事务所愿意庭外和解法律问题 避免高昂法律费用和负面影响 注册会计师的法律责任 二 表现形式1 诉讼爆炸2 保险危机 注册会计师的法律责任 三 对注册会计师责任的认定1 违约 如未按时 未遵守保密协议等2 过失 缺少应具有的合理谨慎普通过失 没有保持职业上应有的合理的谨慎 没有完全遵守专业准则 重大过失 连起码的职业谨慎都不保持 没有遵守遵行准则或没按专业准则的基本要求执行审计 共同过失 受害方自己未保留合理的谨慎因而蒙受损失3 欺诈 明知会计报表有重大错报 却加以虚伪陈述 出具无保留审计报告 4 如何区分没有过失 普通过失 重大过失和欺诈 错报没查出 重大吗 否 没有过失 是 内部控制失效没 是 符合性测试应当揭示出来吗 否 否 运用了实质性测试程序没 否 是 欺诈 是否有欺诈动机 重大过失 是 普通过失 否 是 注册会计师的法律责任 四 CPA法律责任的类型1 民事责任2 行政责任3 刑事责任 注册会计师的法律责任 五 CPA避免法律诉讼的具体措施1 严格遵循职业道德和专业标准的要求2 建立 健全会计师事务所质量控制制度3 与委托人签订业务约定书4 审慎选择被审计单位5 深入了解被审计单位的业务6 提取风险基金或购买责任保险7 聘请熟悉注册会计师法律的律师 第三章职业道德第一节职业道德基本准则 基本准则 诚信 独立 客观 专业胜任能力与应有的关注 保密 职业行为 第二节注册会计师职业道德概念框架 一 内涵 1 识别对职业道德基本原则的不利影响 2 评价不利影响的严重程度 3 必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平 注册会计师职业道德概念框架 不利影响的因素 应对不利措施的防范措施 道德冲突的解决 第三节对职业道德概念框架具体运用 一 对职业道德基本原则产生威胁的具体情形1 产生自身利益威胁的情形2 产生自我评价威胁的情形3 产生过度推介威胁的情形4 产生密切关系威胁的情形5 产生外在压力威胁的情形 对职业道德概念框架具体运用 二 对违反职业道德基本原则的防范措施1 会计师事务所层面2 具体业务层面 对职业道德概念框架具体运用 具体运用 专业服务委托 利益冲突 客户寻求第二次意见 收费及其他类型的报酬 礼品和招待 专业服务营销 保管客户资产 第四节审计 审阅和其他鉴证业务对独立性的要求 独立性 经济利益 贷款和担保 商业关系 家庭和私人关系 与审计客户长期存在业务关系 与审计客户发生雇佣关系 提供非鉴证服务 收费 一 审计总目标的演变1 在详细审计阶段 查错防弊2 资产负债表审计阶段 从防护性发展到公证性 查错防弊3 会计报表审计阶段 1 会计报表是否公允反映其财务状况 经营成果及现金流量 2 出具审计报告的同时 提出改进经营管理的意见 第四章审计目标和审计过程第一节审计总目标 审计目标 会计报表审计阶段审计的新发展审计目标不再局限于查错防弊和为社会提供公证 而是向管理领域深入和发展 会计报表审计仍是审计业务的基础 其他性质的业务只是其延伸和发展 二 我国审计的总目标合法性 是否按照适用的会计准则和相关会计制度规定编制公允性 在所有重大方面是否公允的反映了被审计单位的财务状况 经营成果和现金流量 导向作用 界定了责任范围 直接影响了注册会计师计划和实施审计程序的性质 时间和范围 决定了注册会计师如何发表审计意见 审计目标 审计总目标 三 财务报表审计责任划分1 被审计单位管理层责任选择适用的会计准则和相关的会计制度选择和运用恰当的会计政策根据具体情况 作出合理的会计估计2 CPA的责任按审计准则的规定对会计报表发表审计意见3 两种责任不能互相取代 审计总目标 四 财务报表审计范围并不是哪一年的财务报表 也不是CPA审计的哪一张财务报表为实现审计目标 CPA根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和 审计范围受到限制 客观原因被审计单位阻拦 审计总目标 五 财务报表循环1 财务报表审计的循环法账户法循环法2 循环的划分销售与收款循环 购货与付款循环生产与费用循环 存货与仓储循环 筹资与投资循环 具体审计目标审计总目标的具体化根据管理层的认定和审计总目标来确定一 被审计单位管理层的认定管理层对财务报表组成要素的确认 计量 列报作出的明确或隐含的表达被审计单位认定与审计目标密切相关因为注册会计师的审计工作就是要确定被审计单位管理当局对其会计报表的认定是否恰当 第二节具体审计目标 1 与各类交易和事项相关的认定 1 发生 记录的交易和事项均已发生 2 完整性 应当记录所有交易和事项均已记录 3 准确性 有关的数额及其他数据已恰当记录 4 截止 交易和事项已记录于正确的会计期间 5 分类 交易和事项已计入恰当的账户 具体审计目标 具体审计目标 2 与期末账户余额相关的认定 1 存在 资产 负债 权益 2 权利与义务在某一特定日期 各项资产是否确属公司权利在某一特定日期 各项负债是否确属公司义务 3 完整性 具体审计目标 4 计价和分摊各项资产 负债 所有者权益按适当方法进行计价 列入会计报表的金额是否恰当该认定包括 1 净值估价 2 计算精确性 具体审计目标 3 与列报有关的认定 1 发生以及权利与义务 2 完整性 3 分类和可理解性会计报表上特定组成要素是否适当加以分类 说明和披露 4 准确性与计价 具体审计目标 二 具体审计目标1 与各类交易和事项相关的审计目标 1 真实性发生认定 2 完整性完整性认定 3 准确性准确性认定 4 截止截止认定 5 分类分类认定 具体审计目标 2 与期末账户余额相关的审计目标 1 存在存在认定 2 完整性完整性认定 3 权利与义务权利与义务认定 4 计价与分摊计价与分摊认定 具体审计目标 3 与列报相关的审计目标 1 发生及权利与义务 2 完整性 3 分类与可理解性 4 准确性与计价下面以存货业务为例进行说明 第三节审计过程与审计目标的实现 一 接受业务委托二 计划审计工作1 开展的初步业务活动2 制定总体审计策略3 制定具体审计计划持续的 不断修正的过程 审计过程与审计目标的实现 三 实施风险评估程序 必须的程序 1 了解被审计单位及其环境2 识别和评估报表层重大错报风险3 识别和评估各类交易 账户余额 列报认定层次的重大错报风险 审计过程与审计目标的实现 四 实施控制测试和实质性程序控制测试 只有下列情形之一才需要进行 1 预期控制的运行是有效的2 仅实施实质性程序不足以提供适当 充分证据实质性程序 必须性程序 审计过程与审计目标的实现 五 完成审计工作和编制审计报告1 审计期初余额 期后事项 或有事项2 评价客户持续经营能力3 汇总审计差异 提请被审计单位调整和披露4 复核审计工作底稿和财务报表5 与管理层和治理层沟通6 评价所有审计证据7 形成审计意见 编制审计报告 第五章审计计划第一节初步业务活动 一 初步业务活动的目的和内容目的内容 1 实施相应的质量控制准则程序 2 评价职业道德遵守情况 3 签订和修改业务约定书 初步业务活动 二 审计业务约定书 一 基本内容 二 特殊考虑1 特定需要沟通2 集团审计3 连续审计4 审计业务的变更 第二节总体审计策略和具体审计策略 风险评估 报告 风险应对 审计计划根据要求持续不断的更新和修改 总体审计策略审计范围报告目标时间审计方向审计资源 具体审计策略应对评估风险的措施审计程序的性质 时间和范围 与管理层和治理层进行沟通 第六章了解客户 确定重要性水平和风险评估第一节重要性水平 一 审计重要性的定义取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断 如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策 则该项错报是重大的 重要性水平 注意事项 1 包括对数量和性质两个方面的考虑 数量 金额大的错报比金额小的重要性质 错报金额可能不重要 但性质很重要2 是针对财务报表使用者决策的信息需求而言重要与否 取决与对决策的影响程度不是考虑对单个使用者可能产生的影响3 重要性的确定离不开特定的环境4 对重要性的评估需要运用职业判断 重要性水平 二 重要性水平的确定 一 从性质方面考虑重要性在某些情况下 金额较小的错报可能对财务报表产生重大影响 如 可能的违法行为获利能力趋势等 重要性水平 二 从数量方面考虑重要性水平1 报表层重要性水平制定总体审计策略时 必须确定通常选择一个恰当的基准 再乘以一个适当的百分比以营利为目的的企业 税前利润或净利的5 总收入的0 5 非营利组织 总费用或总收入的0 5 重要性水平 2 各类交易 账户余额及列报认定层次重要性水平也称为 可容忍错报 直接影响审计证据数量考虑因素 性质及错报可能性与财务报表层重要性水平的关系1 分配法2 不分配法 重要性水平 三 重要性的运用 贯穿整个审计过程 审计计划 确定报表层重要性水平确定交易 账户余额及报表层重要性水平 从而确定审计程序的性质 时间和范围 重要性水平 对计划阶段确定重要性水平进行调整根据具体环境或审计执行中进一步获取的信息 修正计划重要性水平 如决定更低的重要性水平 审计风险变大审计风险 重大错报风险 检查风险1 扩大控制测试范围或追加控制测试 降低重大错报风险2 修改审计程序性质 时间和范围 降低检查发现 重要性水平 审计报告阶段确定审计报告的意见类型 重要性水平 四 重要性与审计风险 审计证据的关系均呈反向关系重要性水平越低 审计风险越高 所需审计证据越多不能通过人为不合理的调高重要性水平 来减少审计风险和审计证据 不能由主观期望的审计风险来确定 只能根据重要性概念的判断标准来确定 重要性水平 三 评价错报的影响 一 尚未更正错报汇总数1 已识别的错报对事实的错报设计主观决策的错报 会计政策与估计差异 2 推断误差通过样本估计出的总体错报减去已识别错报实质性分析程序推断出的估计错报 重要性水平 二 评价尚未更正错报汇总数的影响1 尚未更正错报汇总数低于重要性水平可以发表无保留意见审计报告 2 尚未更正错报汇总数超过重要性水平一是扩大实质性测试范围 以进一步确认汇总数是否重要 二是提请被审计单位调整会计报表 以使汇总数低于重要性水平 如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大审计程序范围后 如果仍然不能使其低于重要性水平 应考虑发表非无保留意见审计报告 审计重要性水平 3 尚未更正错报汇总数接近重要性水平由于该汇总数连同尚未发现的错报可能超过重要性水平 1 CPA应当实施追加审计程序 2 提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报 以降低审计风险 重要性水平 第二节审计风险 一 审计风险的含义指财务报表存在重大错报 而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性 审计风险 二 审计风险构成要素 一 重大错报风险财务报表层次重大错报风险与报表整体存在广泛联系 可能影响多项认定通常与控制环境有关各类交易 账户余额 列报认定层重大错报风险有助于实施进一步审计程序的性质 时间 范围 审计风险 认定层次的重大错报风险固有风险假设不存在相关内部控制 某一认定发生重大错报的可能性 无论该错报单独还是连同其他错报构成重大错报控制风险某项认定发生重大错报 无论单独考虑还是连同其他错报构成重大错报 而没被企业内部控制及时防止 发现和纠正的可能性 审计风险 由于固有风险与控制风险不可分割通常不再单独提 而是合并成为 重大错报风险 但注册会计师可以对两者进行单独评估 也可以进行合并评估 审计风险 二 检查风险指某一认定存在错报 该错报单独或者连同其他错报是重大的 但CPA未能发现这种错报的可能性 取决与审计程序设计的合理性与执行的有效性检查风险不可能降为零 审计风险 三 检查风险与重大错报风险呈反向关系审计风险 重大错报风险 检查风险既定审计风险水平下 可接受的检查风险与认定层重大错报风险呈反向关系 评估的重大错报风险越高 可接受的审计风险越低 评估的重大错报风险越低 可接受的审计风险越高 围绕确定审计程序的性质 时间和范围 审计风险 思考 审计风险与审计证据关系重大错报风险与审计证据关系检查风险与审计证据关系 哪些是CPA可控风险哪些是CPA不可控风险 第三节风险评估 一 对风险评估的总体要求了解被审计单位及其环境 以足够识别和评估财务报表重大错报风险 设计和实施进一步审计程序 风险评估 二 了解被审计单位及其环境 一 行业状况 法律环境 监管环境及其他外部因素1 行业状况市场供求与竞争 生产经营季节性和周期性产品生产技术的变化 能源的供应与成本等 风险评估 2 法律环境与监管环境适用的会计准则 会计制度 重大影响的法律法规 政府政策 税务法规等3 其他外部因素宏观经济状况 利率与资金供求 通胀 汇率与国际环境 风险评估 4 了解的侧重点对生产和经营可能产生重大的关键外部因素与前期比较 发生重大变化的地方 二 被审计单位的性质1 所有权结构 2 治理结构 3 组织结构 4 经营活动5 投资活动 6 筹资活动 风险评估 三 被审计单位会计政策的选择与运用1 重大项目2 重大和异常交易3 新领域4 会计政策变更5 何时 如何采用新会计准则或制度 风险评估 四 被审计单位的目标 战略及相关经营风险1 目标 战略和经营风险2 被审计单位风险评估过程 五 被审计单位财务业绩的评价关键指标 业绩趋势 激励性报酬机制 部门业绩报告 与竞争对手业绩比较 风险评估 三 风险评估程序1 询问被审计单位管理层和内部其他相关人员管理层 关注问题 财务状况 经营成果 现金流量 重大事项等相关人员 内审人员 会计 法律顾问 供产销人员 仓库人员 风险评估 2 分析程序财务数据之间的内在关系财务数据与非财务数据之间的内在关系 风险评估 3 观察和检查观察生产经营活动检查文件 记录和内部控制手册阅读管理层 股东大会 监事会 董事会报告实地查看经营场所和设备穿行测试 第八章审计证据和审计工作底稿第一节审计证据 一 审计证据的含义注册会计师为了得出审计结论 形成审计意见而使用的所有信息 包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息 会计记录中含有的信息和其他信息 缺一不可没有前者 审计无法进行没有后者 可能无法识别重大错报风险 审计证据 二 审计证据的类别不同的审计程序提供不同的审计证据 而不同的审计证据可用来证实不同的会计报表认定 根据外形特征分为1 实物证据通过观察或清点所得 用以确定某些实物资产是否确实存在的证据 证实存在否 不能证明所有权和价值情况 审计证据 2 书面证据所获取的以书面文件为形式的一类证据 包括 原始凭证 记帐凭证 会计帐簿 各种明细帐 会议记录 文件 合同 通知书 报告书 函件等 1 外部证据 被审计单位以外的组织机构或人士所编制的书面证据1 由外部组织机构或人士直接递交注册会计师外部证据如 应收帐款函证回函 被审计单位律师关于或有负债的证明2 由被审计单位递交注册会计师的外部书面证据如 银行对帐单 购货发票 应收票据 顾客订货单 合同等3 注册会计师自己编制的计算表和分析表等 审计证据 2 内部证据由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据 包括会计记录管理当局声明书由被审计单位编制和提供的其他书面文件 审计证据 在外部流转的内部证据 获得其他单位或个人承认 如 销货发票 付款支票不在外部流转的内部证据 可靠程度视内控好坏而定 1 会计记录 原始凭证 记账凭证 账簿记录等可靠性主要取决于被审计单位的内部控制制度的完善程度 2 被审计单位管理当局声明书其主要内容是以书面的形式确认被审计单位在审计过程中 3 其他书面证据如 董事会及股东大会会议记录 重要计划 合同 或有损失 关联交易等 审计证据 3 口头证据被审计单位职员或其他人员对注册会计师的提问所做口头答复所形成的一类证据 1 不足以证明事情真相 但有时可以提供重要的线索 2 不同人员对同一事件所做的口头陈述相同时 具有较高可靠性 但一般往往需得到其他证据的支持 3 在审计过程中 注册会计师应尽快记录各种重要口头证据 注明何时 何地 何种情况 必要时还应获得被询问者签名 审计证据 4 环境证据 状况证据 对被审计单位产生影响的各种环境事实 1 有关内部控制的情况内控良好 可以增加会计资料的可信程度内控越健全 所需的其他证据就少 2 被审计单位管理人员素质素质越高 所提供的证据发生的差错可能性越小 3 各种管理条件和管理水平良好的管理条件和管理水平 也影响所提供证据的可靠性 审计证据 环境证据不属于基本证据 但可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处环境 是其进行判断所必须掌握的资料 审计证据与具体审计目标的关系各种审计证据可用来实现不同的审计目标 但对某一帐户及其相关认定 应选择能以最低成本实现全部审计目标的证据 力求证据收集既有效又经济 审计证据与具体审计目标的关系 审计证据 三 审计证据的特性充分性和适当性 一 审计证据的充分性 数量衡量 指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见 错报风险越大 所需审计证据越多 审计证据 审计证据是否充分应该考虑因素 1 项目性质 审计项目是否具有投机冒险性2 内部控制的性质和强弱3 业务经营性质4 管理当局的可信赖程度5 财务状况 尤其是财务状况不佳时6 经常更换会计师事务所 尤其是无正当理由7 注册会计师及其助理人员的审计经验8 审计过程中是否发现错误或舞弊 审计证据 二 审计证据的适当性 质量的衡量 审计证据的相关性和可靠性1 审计证据的相关性注师只能利用与审计目标相关联的审计证据来证明或否定被审计单位所认定的事项 如存货监盘结果只能证明存在 是否毁损和短缺 不能证明所有权 审计证据 2 可靠性 受其来源 性质影响不同来源的审计证据的可靠程度可用下列标准判断 1 书面证据比口头证据可靠 2 外部证据比内部证据可靠 获独立第三者确认的内部证据比未获独立第三者确认内部证据可靠 3 内控较好的被审计单位比较差的单位提供内部证据可靠 4 注师直接获取比被审计单位提供证据可靠 5 不同来源或不同性质的证据相互印证时 审计证据较可靠 6 越及时越可靠 客观证据较主观可靠 审计证据 CPA获取证据时 应考虑成本效益原则CPA不应以审计成本和困难作为减少不可替代审计程序的理由 3 适当性与充分性的关系适当性与充分性关系 缺一不可适当性会影响充分性 相关与可靠程度越高所需审计证据数量越小 第二节获取审计证据的程序 一 审计程序的作用二 获取审计证据的审计程序 一 检查记录和文件1 审阅原始凭证时 是否涂改 伪造 是否合理合法是否有有关负责人签字2 审阅会计帐簿 1 是否符合 企业会计准则 及国家其他财务会计法规 如原始凭证是否齐备 2 与原始凭证内容是否一致 3 分录编制与账户运用是否恰当 4 货币收支的金额有无不正常现象 5 成本核算是否符合规定 获取审计证据的程序 3 审阅会计报表时 1 是否合法 2 附注是否对应予揭示的重大问题做了充分披露4 复核会计记录与其他书面文件 1 原始凭证上记载的数量 单价 金额及合计数是否正确 2 账证 账账是否相符 日记帐 明细帐 总帐 记帐凭证和原始凭证相互之间 3 总分类账与报表相应项目金额是否相等 4 报表上有关项目的数字计算是否正确 各报表之间的有关数字是否一致 报表期初数 是否与前期报表一致 5 外来账单是否与本单位有关账目记录是否相等 获取审计证据的程序 二 检查有形资产 监盘 现场监督被审计单位各种实物资产及现金 存货 有价证券盘点 并进行适当的抽查 三 观察实地查看被审计单位的经营场所 实物资产和有关业务活动及其内控的执行情况等 获取审计证据的程序 四 询问对有关人员进行口头或书面询问 五 函证直接来自于第三方对有关信息或现存状况的声明 六 重新计算对原始凭证 会计记录 会计报表中数据进行重新计算 获取审计证据的程序 七 重新执行CPA以人工或计算机辅助审计技术 重新独立执行被审计单位内部控制组成部分的程序或控制 八 分析性程序对重要比率或趋势进行的分析 尤其时异常变动 1 比较分析法2 比率分析法3 趋势分析法 获取审计证据的程序 二 分析程序1 风险评估程序 强制要求 必须使用 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险对关键账户余额 趋势和财务比率等形成合理预期 并与实际进行比较 获取审计证据的程序 2 实质性程序 没有要求必须使用 分析程序 减少细节测试的工作量 节约成本 降低审计风险 提升效率与效果所获得证据很大程度上是间接证据不能仅依赖分析程序 忽略细节测试 获取审计证据的程序 3 用于总体复核 强制要求 确定财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致主要集中在报表层次再评估重大错报风险 如果识别出以前未识别出的重大错报风险 审计程序 审计证据 认定之间的关系 a 盘点库存现金b 现金的存在与估价认定C 观察被审计单位存货盘点D 存货存在 完整性与估价认定E 观察存货内部控制的执行情况F 存货的所有权问题G 分析行业成本数据变化趋势h 成本发生 完整性及估价与分配认定i 比较实际销售与销售预算j 销售存在 完整性及估价认定k 重新计算折旧l 折旧估价认定M 检查银行对帐单N 银行存款存在 权利与估价认定O 向债务人函证应收帐款余额P 应收帐款存在 权利与估价认定Q 向管理当局询问存货过时情况r 存货估价 获取审计证据的程序 从上图可以看出 一种审计程序可产生多种审计证据 而要获得某类证据 也可选择多种审计程序 第三节审计工作底稿 一 含义与编制目的 一 含义注册会计师对制定的审计计划 实施的审计程序 获取的相关审计证据 以及得出的审计结论作出的记录 审计工作底稿 二 编制目的1 提供充分 适当的记录 作为审计报告的基础 2 提供证据 证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作 审计工作底稿 三 编制审计工作底稿的文字应当使用中文少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字涉外业务时可以同时使用某种外国文字 审计工作底稿 四 审计工作底稿控制程序1 安全保管并对审计工作底稿保密 2 保证审计工作底稿的完整性 3 便于对审计工作底稿的使用和检索 4 按照规定的期限保存审计工作底稿 审计工作底稿 二 审计工作底稿的性质 一 存在的形式和内容1 形式纸质 电子或其他介质形式2 内容总体审计策略 具体审计计划 分析表 问题备忘录 重大事项概要 询证函回函 管理层声明书 核对表 有关重大事项的往来信件 包括电子邮件 业务约定书 管理建议书 以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等 审计工作底稿 审计工作底稿通常不包括 已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿对不全面或初步思考的记录存在印刷错误或其他错误而作废的文本重复的文件记录等 审计工作底稿 二 审计工作底稿的归整1 永久性档案内容相对稳定 具有长期使用价值 对以后审计工作有影响和直接作用的审计档案营业执照 公司章程 重要资产所有权证书复印件等 审计工作底稿 2 当期档案记录类容经常变化 主要供当期使用总体审计策略和具体审计计划 审计工作底稿 三 审计工作底稿的格式 内容和范围 一 总体要求1 编制应达到的基本要求注册会计师编制的审计工作底稿 应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解 1 按照审计准则的规定实施的审计程序的性质 时间和范围 2 实施审计程序的结果和获取的审计证据 3 就重大事项得出的结论 审计工作底稿 有经验的专业人士 是指对下列方面有合理了解的人士 1 审计过程 2 相关法律法规和审计准则的规定 3 被审计单位所处的经营环境 4 与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题 审计工作底稿 2 在确定审计工作底稿的格式 内容和范围时 注册会计师应当考虑下列因素 1 实施审计程序的性质 2 已识别的重大错报风险 3 在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围 4 已获取审计证据的重要程度 审计工作底稿 5 已识别的例外事项的性质和范围 6 当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时 记录结论或结论的基础的必要性 7 使用的审计方法和工具 审计工作底稿 二 审计工作底稿的内容和范围1 被审计单位名称 2 被审计项目名称3 审计项目时点和时期4 审计过程记录5 审计结论6 审计标识及其说明7 索引号及页次8 编者姓名及日期9 复核姓名及日期10 其他应说明事项 审计工作底稿 三 审计过程记录1 记录特定项目或事项的识别特征便于对不符或例外事项进行检查便于复核订货单识别特征 日期编号询问识别特征 询问时间 被询问人姓名等 审计工作底稿 2 重大事项通常包括 1 引起特别风险的事项 2 实施审计程序的结果 该结果表明财务信息可能存在重大错报 或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施 3 导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形 4 导致出具非标准审计报告的事项 审计工作底稿 处理 注册会计师应当考虑编制重大事项概要 将其作为审计工作底稿的组成部分 以有效地复核和检查审计工作底稿 并评价重大事项的影响 重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决 或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引 审计工作底稿 注册会计师应当及时记录与管理层 治理层和其他人员对重大事项的讨论 包括讨论的内容 时间 地点和参加人员 如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致 注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况 审计工作底稿 四 审计结论根据实施的审计程序 获取的审计证据得出 五 审计标识及其说明 六 索引号及编号 七 编制人员和复核人员及复核日期和范围 审计工作底稿 四 审计工作底稿的归档 一 归档期限为审计报告日后六十天内如果注册会计师未能完成审计业务 审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内 二 性质一项事务性的工作 不涉及实施新的审计程序或得出新的结论 审计工作底稿 三 归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的 注册会计师可以作出变动 主要包括 1 删除或废弃被取代的审计工作底稿 2 对审计工作底稿进行分类 整理和交叉索引 3 对审计档案归整工作的完成核对表签字认可 4 记录在审计报告日前获取的 与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据 审计工作底稿 四 归档后修改或增加审计工作底稿 无论修改或增加的性质如何 均应当记录下列事项 1 修改或增加审计工作底稿的时间和人员 以及复核的时间和人员 2 修改或增加审计工作底稿的具体理由 3 修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响 一般是因为 审计工作底稿记录不充分对例外情况追加审计程序 审计工作底稿 五 审计工作底稿保存年限自审计报告日起 至少保存10年为完成审计 自中止日起 至少保存10年连续审计 当期归整的永久性档案可能是以前年度获取的档案 10年前 仍10年如某个年度这些资料被替换 从被替换年度算起至少保存10年 审计工作底稿 五 在审计报告日后对审计工作底稿的变动1 遇到的例外情况 2 实施的新的或追加的审计程序 获取的审计证据以及得出的结论 3 对审计工作底稿作出变动及其复核的时间和人员 例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关 且在审计报告日已经存在的事实 该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知 可能影响审计报告 。