云南财经大学会计学院 杨耕砚 云南财经大学会计学院 杨耕砚 2 所得税会计必要性所得税会计必要性企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的：企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的：1、会计的确认、计量、报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、会计的确认、计量、报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息2、税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一、税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度，主要是确定企业的应纳税定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税所得额，以对企业的经营所得征税所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果（所得税准则）是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、（所得税准则）是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
中的所得税费用云南财经大学会计学院 杨耕砚 3资产负债表债务法基本核算程序资产负债表债务法基本核算程序 时点：时点：一般在资产负债表日一般在资产负债表日 特殊交易或事项确认资产、负债时特殊交易或事项确认资产、负债时 基本核算程序：基本核算程序：1.确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的账面价值2.确定资产、负债的计税基础确定资产、负债的计税基础3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异4.确认递延所得税资产及负债确认递延所得税资产及负债5.确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用 云南财经大学会计学院 杨耕砚 4资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的允许作为成本或费用于税前列支的金额金额,即即资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础资产的成本以某一资产负债表日的计税基础资产的成本以前期间已税前列支的金额前期间已税前列支的金额资产的计税基础资产的计税基础通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异云南财经大学会计学院 杨耕砚 5资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：固定资产固定资产无形资产无形资产交易性金融资产交易性金融资产可供出售金融资产可供出售金融资产长期股权投资长期股权投资其他计提减值准备的资产其他计提减值准备的资产云南财经大学会计学院 杨耕砚 6会计：账面价值会计：账面价值=实际成本累计折旧减值准备实际成本累计折旧减值准备税收：计税基础税收：计税基础=实际成本按照税法规定已在以前期实际成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额间税前扣除的折旧额例：某项环保设备，原价为例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为万元，使用年限为10年，会计年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0计提了提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万万元的固定资产减值准备。
元的固定资产减值准备账面价值账面价值100010010080720万元万元计税基础计税基础1000200160640万元万元产生差异的原因：产生差异的原因：1、折旧方法产生的差异、折旧方法产生的差异会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，包括会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，包括加速折旧法加速折旧法税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某此按照规定可以加速折旧的情况外，一般税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某此按照规定可以加速折旧的情况外，一般可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧2、折旧年限产生的差异、折旧年限产生的差异会计准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定会计准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定税法规定每一类固定资产的最低折旧年限税法规定每一类固定资产的最低折旧年限3、计提资产减值准备产生的差异、计提资产减值准备产生的差异会计准则可以计提固定资产减值准备，计提后固定资产账面价值下降会计准则可以计提固定资产减值准备，计提后固定资产账面价值下降。
税法规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，计税基础不税法规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，计税基础不会随减值准备的计提发生变化会随减值准备的计提发生变化固定资产计税基础固定资产计税基础初始确认时一初始确认时一般是相等的般是相等的云南财经大学会计学院 杨耕砚 7无形资产计税基础无形资产计税基础初始确认初始确认内部内部研究研究开发开发形成形成的无的无形资形资产产企业发生的研究开发支出可按企业发生的研究开发支出可按150%加计税前加计税前扣除会计准会计准则规定则规定研究阶段研究阶段的支出应当费用化计入当期损益的支出应当费用化计入当期损益开发阶段开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本税法税法规定规定内部研究开发形成的无形资产初始确认时，按照会计准内部研究开发形成的无形资产初始确认时，按照会计准则规定，其成本为符合资本化条件以后至达到预定用途则规定，其成本为符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出总额，因该部分研究开发支出按照税法规前发生的支出总额，因该部分研究开发支出按照税法规定在发生当期已税前扣除，所形成的无形资产在以后期定在发生当期已税前扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为间可税前扣除的金额为0，其计税基础一般为，其计税基础一般为O。
其他方式取得的无形资产初始确认的入账价值一般等于计税基础其他方式取得的无形资产初始确认的入账价值一般等于计税基础云南财经大学会计学院 杨耕砚 8【例】【例】A 企业当期发生研究开发支出计企业当期发生研究开发支出计2000 万元，其中研究阶段支出万元，其中研究阶段支出400 万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400 万元，符合资本化条件万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为后至达到预定用途前发生的支出为1200 万元税法规定企业的研究开发支万元税法规定企业的研究开发支出可按出可按150 加计扣除假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用加计扣除假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）途（尚未开始摊销）A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为800 万元，形成无形资产的成本为万元，形成无形资产的成本为1200 万元，即期末所形成无形资产的账面价万元，即期末所形成无形资产的账面价值为值为1200 万元A 企业当期发生的企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在税前扣除的万元研究开发支出，按照税法规定可在税前扣除的金额为金额为3000 万元。
万元按照税法规定有关支出全部在发生当期税前扣除后，于按照税法规定有关支出全部在发生当期税前扣除后，于未来期间就所形成的无形资产可税前扣除的金额为未来期间就所形成的无形资产可税前扣除的金额为O，即该项无形资产的计，即该项无形资产的计税基础为税基础为O该项无形资产的账面价值该项无形资产的账面价值1 200 万元与其计税基础万元与其计税基础0 之间的差额之间的差额1 200 万元万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务无形资产计税基础无形资产计税基础初始确认初始确认云南财经大学会计学院 杨耕砚 9例：某项无形资产例：某项无形资产取得取得成本为成本为160万元，因其使用寿命无法合理万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于税法规定按不短于10年的期限摊销取得该项无形资产年的期限摊销取得该项无形资产1年后账面价值账面价值160万元万元计税基础计税基础144万元万元无形资产计税基础无形资产计税基础后续计量后续计量使用寿命有限的无形资产：使用寿命有限的无形资产：账面价值实际成本累计摊销（会计）减值准备账面价值实际成本累计摊销（会计）减值准备使用寿命不确定的无形资产：使用寿命不确定的无形资产：账面价值实际成本减值准备账面价值实际成本减值准备计税基础实际成本累计摊销（税收）计税基础实际成本累计摊销（税收）产生差异的原因：产生差异的原因：1、无形资产摊销产生的差异、无形资产摊销产生的差异会计准则规定会计准则规定，对使用寿命有，对使用寿命有限的无形资产，应摊销金额应限的无形资产，应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销；当在使用寿命内系统合理摊销；摊销方法，应当反映与该项无摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期形资产有关的经济利益的预期实现方式。
实现方式对使用寿命不确定的无形资产对使用寿命不确定的无形资产不应摊销，期末进行减值测试不应摊销，期末进行减值测试税法规定税法规定企业取得的无形资产企业取得的无形资产的成本，应在一定期限内摊销，的成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未规定明确摊销期合同、法律未规定明确摊销期限的，应按不少于限的，应按不少于10年的期限年的期限摊销2、计提减值准备产生的差异、计提减值准备产生的差异会计准则可以计提无形资产减会计准则可以计提无形资产减值准备，计提后无形资产账面值准备，计提后无形资产账面价值下降价值下降税法规定计提的减值准备不允税法规定计提的减值准备不允许税前扣除，计税基础不会随许税前扣除，计税基础不会随减值准备的计提发生变化减值准备的计提发生变化云南财经大学会计学院 杨耕砚 10交易性金融资产计税基础交易性金融资产计税基础会计准则规定，交易性金融资产期末按公允价值会计准则规定，交易性金融资产期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益计量，公允价值变动计入当期损益税法规定资产在持有期间市价变动损益在计税时税法规定资产在持有期间市价变动损益在计税时不予考虑，则有关金融资产在处置或出售前，不予考虑，则有关金融资产在处置或出售前，计税基础计税基础=成本成本例：企业支付例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为当期期末市价为860万元。
万元交易性金融资产账面价值：交易性金融资产账面价值：860万元万元计税基础：计税基础：800万元万元云南财经大学会计学院 杨耕砚 11其他资产计税基础其他资产计税基础投资性投资性房地产房地产以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，期末以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，期末账面价值为公允价值账面价值为公允价值如果税法规定不认可该类固定资产在持有期间因公允如果税法规定不认可该类固定资产在持有期间因公允价值变动产生得利的或损失，则计税基础应以取得时价值变动产生得利的或损失，则计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定：支付的历史成本为基础计算确定：计税基础计税基础=取得时的历史成本取得时的历史成本-累计折旧（累计摊销）累计折旧（累计摊销）其他计提了资其他计提了资产减值准备的产减值准备的各项资产各项资产应应收账款收账款/存货等存货等会计准则：账面价值会计准则：账面价值=成本成本-计提的准备计提的准备税法：计税基础税法：计税基础=成本成本云南财经大学会计学院 杨耕砚 12例、例、A公司公司2006 年购入原材料成本为年购入原材料成本为5 000 万元，因万元，因部分生产线停工，当年未领用任何该原材料，部分生产线停工，当年未领用任何该原材料，2006 年年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计其可变现净值为的市价情况，估计其可变现净值为4000 万元。
假定该万元假定该原材料在原材料在2006 年的期初余顺为年的期初余顺为0该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额跌价准备，其金额5000 4 000 1000 万元，计万元，计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4000 万元，因计算交纳所得税时，按照会计准则规定计提的万元，因计算交纳所得税时，按照会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生交化，其计税基础为不会因存货跌价准备的提取而发生交化，其计税基础为5000万元不变万元不变该存货的账面价值该存货的账面价值4000 万元与其计税基础万元与其计税基础5 000 万元万元之间产生了之间产生了1000万元的暂时性差异，该差异会减少企万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税云南财经大学会计学院 杨耕砚 13【例】【例】A 公司公司2006年年12 月月31日应收账款余额为日应收账款余额为6 000 万元，该公司期末对应收账款计提了万元，该公司期末对应收账款计提了600 万元的坏账准奋。
税法规定，计提的坏账准备不万元的坏账准奋税法规定，计提的坏账准备不允许税前扣除假定该公司期初应收账款及坏状允许税前扣除假定该公司期初应收账款及坏状准备的余额均为准备的余额均为0该项应收账款在该项应收账款在2006 年资产负债表日的账面价年资产负债表日的账面价值为值为5 400 万元（万元（6 000 600）其计税基础）其计税基础为账面余额为账面余额6000 万元，该计税基础与其账面价万元，该计税基础与其账面价值值5400 万元之间产生的万元之间产生的600 万元暂时性差异，万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税的应纳税所得额和应交所得税云南财经大学会计学院 杨耕砚 14负债的计税基础负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额期间可予税前列支的金额,即即负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价值-未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算差异主要是因自费用中提取的负债差异主要是因自费用中提取的负债负债的计税基础负债的计税基础云南财经大学会计学院 杨耕砚 15负债的计税基础负债的计税基础预计负债预计负债因销售商品因销售商品提供售后服提供售后服务等确认的务等确认的预计负债预计负债会计准则：企业对预计提供售后服务将发生的支出在满足有会计准则：企业对预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。
债税法：如果税法规定有关的支出应于实际发生时税前扣除，税法：如果税法规定有关的支出应于实际发生时税前扣除，则：则：计税基础计税基础=账面价值账面价值-可从未来经济利益中扣除的金额可从未来经济利益中扣除的金额=0如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点，则所形成负债的除时点，则所形成负债的计税基础等于账面价值计税基础等于账面价值因其他因其他事项确事项确认的预认的预计负债计负债会计准则：按照或有事项准则规定，确认预计负债会计准则：按照或有事项准则规定，确认预计负债税法：如果税法规定其支出无论是否实际发生均不税法：如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为的金额为0，账面价值等于计税基础，即：，账面价值等于计税基础，即：计税基础计税基础=账面价值账面价值云南财经大学会计学院 杨耕砚 16 例、甲企业例、甲企业2006 年因销售产品承诺提供年因销售产品承诺提供3 年的保修服务，在年的保修服务，在当年度利润表中确认了当年度利润表中确认了400万元的销售费用，同时确认为预计万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。
假定按照税法规定，与产负债，当年度未发生任何保修支出假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除该项预计品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除该项预计负债在甲企业负债在甲企业2006 年年12月月31日资产负债表中的账面价值为日资产负债表中的账面价值为400 万元因税法规定与产品保修相关的支出在未来期间实际发生时允许因税法规定与产品保修相关的支出在未来期间实际发生时允许税前扣除，则该项负债的税前扣除，则该项负债的计税基础账面价值计税基础账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额规定可予抵扣的金额未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为400 万元，该项负债的万元，该项负债的 计税基础计税基础400万元万元-400 万元万元=0 云南财经大学会计学院 杨耕砚 17例例:假如企业因债务担保确认了预计负债假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。
收取与相应责任相关的费用会计会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债：按照或有事项准则规定，确认预计负债税收税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值账面价值1000万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值1000万元可从未来经济利益万元可从未来经济利益中扣除的金额中扣除的金额01000万元万元云南财经大学会计学院 杨耕砚 18负债的计税基础负债的计税基础预收账款预收账款会计准则：不符合收入确认条件，作为负债反映会计准则：不符合收入确认条件，作为负债反映税法：按照税法规定应计入当期应纳税所得额，税法：按照税法规定应计入当期应纳税所得额，未来期间可全额税前扣除，则有关预收账款的计未来期间可全额税前扣除，则有关预收账款的计税基础为税基础为0税法规税法规定的收定的收入确认入确认时点与时点与会计规会计规定相同定相同企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债，如税法中确认条件，会计上将其确认为负债，如税法中对于收入的确认原则与会计规定相同，计税时对于收入的确认原则与会计规定相同，计税时亦不能计入应纳税所得额，该项负债的亦不能计入应纳税所得额，该项负债的 计税基础计税基础=账面价值账面价值税法规税法规定的收定的收入确认入确认时点与时点与会计规会计规定不同定不同云南财经大学会计学院 杨耕砚 19【例】【例】A 公司于公司于2006 年年12 月月20 日自客户收到一笔合同预日自客户收到一笔合同预付款，金额为付款，金额为2000万元，因不符合收入确认条件，将其作为万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。
假定按照适用税法规定，该款项应计入取得当预收账款核算假定按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税期应纳税所得额计算交纳所得税该预收账款在该预收账款在A 公司公司2006 年年12 月月31 日资产负债表中的账面日资产负债表中的账面价值为价值为2 000 万元因假定按照税法规定，该项预收款应计入取得当期的应纳税所因假定按照税法规定，该项预收款应计入取得当期的应纳税所得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在取得当得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在取得当期计算交纳所得税，未来期间按照会计准则规定应确认收入时，期计算交纳所得税，未来期间按照会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其于未来期间计算应纳税所得额时不再计入应纳税所得额，即其于未来期间计算应纳税所得额时可予税前扣除的金额为可予税前扣除的金额为2000万元计税基础万元计税基础=账面价值账面价值2000万万-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额额2000万元万元=0该项负债的账面价值该项负债的账面价值2000 万元与其计税基础万元与其计税基础0之间产生的之间产生的2000 万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出经济利益减少。
额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出经济利益减少云南财经大学会计学院 杨耕砚 20负债的计税基础负债的计税基础应付职工薪酬应付职工薪酬一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额去在未来期间可予税前扣除的金额0，所以：，所以：账面价值账面价值=计税基础计税基础外外资资企企业业会计准则：企业为获得职工提供的服务给予的各种形会计准则：企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为当期的成本费用，式的报酬以及其他相关支出均应作为当期的成本费用，在未支付之前确认为负债在未支付之前确认为负债税法：企业给职工的工资薪金性质的支出准予税前列税法：企业给职工的工资薪金性质的支出准予税前列支内内资资企企业业会计准则会计准则:企业为获得职工提供的服务给予的各种形式企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为当期的成本费用，的报酬以及其他相关支出均应作为当期的成本费用，在未支付之前确认为负债在未支付之前确认为负债税法：按照一定的标准计算的金额准予税前扣除税法：按照一定的标准计算的金额准予税前扣除云南财经大学会计学院 杨耕砚 21例：某企业当期确认应支付的职工工资及其例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。
按万元，尚未支付按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为的部分为1700万元应付职工薪酬账面价值应付职工薪酬账面价值2000万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值2000万元万元-可从未来应税可从未来应税利益中扣除的金额利益中扣除的金额02000万元万元云南财经大学会计学院 杨耕砚 22例、例、某企业某企业2006 年年12月计入成本费用的职工工资总额为月计入成本费用的职工工资总额为3 200万元，至万元，至2006 年年12 月月31 日尚未支付，体现为资产负债日尚未支付，体现为资产负债表中的应付职工薪酬负债假定按照适用税法规定，当期计入表中的应付职工薪酬负债假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的成本费用的3200 万元工资支出中，按照计税工资标准的规定，万元工资支出中，按照计税工资标准的规定，可予税前扣除的金额为可予税前扣除的金额为2400 万元会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为成本费用，在未支付之前确认报酬以及其他相关支出均应作为成本费用，在未支付之前确认为负债。
该项应付职工薪酬负债的账面价值为为负债该项应付职工薪酬负债的账面价值为3200 万元税法规定，企业实际发生的工资支出税法规定，企业实际发生的工资支出3200万元与按照税法规万元与按照税法规定允许税前扣除的金额定允许税前扣除的金额2400万元之间所产生的万元之间所产生的800万元差额万元差额在发生当期即应进行纳税调整，并且在以后期间不能够再税前在发生当期即应进行纳税调整，并且在以后期间不能够再税前扣除，该项应付职工薪酬负债的计税基础扣除，该项应付职工薪酬负债的计税基础=账面价值账面价值3200万万元元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额额0=3200（万元）该项负债的账面价值该项负债的账面价值3200 万元与其计税基础万元与其计税基础3200 万元相同，万元相同，不形成差异不形成差异云南财经大学会计学院 杨耕砚 23负债的计税基础负债的计税基础其他负债其他负债企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。
税法规定，罚款和滞纳金同时作为负债反映税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额扣除的金额0之间的差额，即之间的差额，即 计税基础计税基础=账面价值账面价值云南财经大学会计学院 杨耕砚 24 特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定 企业会计准则第企业会计准则第20 号号 企业合并企业合并 中，对于同一控制下的企业合并，合中，对于同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债；对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负的资产和负债；对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分确认为商誉，企业合并成本小于合并中取得可辨认资产公允价值的份额部分确认为商誉，企业合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分计入合并当期损益。
净资产公允价值的份额部分计入合并当期损益企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税合并企业接受被合并置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本，但合并企企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本，但合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值有价证券和其他资产（非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值20 的，经税务机关审核确认，当事各方可选择进行免税处理，即被合并企业不的，经税务机关审核确认，当事各方可选择进行免税处理，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业的股东以确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股，购买其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股，购买新股处理；免税合并中合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以新股处理；免税合并中合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面价值为基础确定。
被合并企业原账面价值为基础确定由于会计准则与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些由于会计准则与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异云南财经大学会计学院 杨耕砚 25根据暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为根据暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的增加交所得税的增加 可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的减少交所得税的减少暂时性差异暂时性差异暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额税基础不同产生的差额云南财经大学会计学院 杨耕砚 26暂时性差异暂时性差异 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异:将导致在销售或使将导致在销售或使用资产或偿付负债用资产或偿付负债的未来期间内的未来期间内减少减少应纳税所得额应纳税所得额应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用将导致在销售或使用资产或偿付负债的未资产或偿付负债的未来期间内来期间内增加增加应纳税应纳税所得额所得额递延所得税资产递延所得税资产递延所得税负债递延所得税负债云南财经大学会计学院 杨耕砚 27暂时性差异暂时性差异 资产资产负债负债账面价值账面价值计税基础计税基础应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异(递延所得税负债递延所得税负债)可抵扣时间性差异可抵扣时间性差异(递延所得税资产递延所得税资产)账面价值账面价值计税基础计税基础可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异(递延所得税资产递延所得税资产)应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异(递延所得税负债递延所得税负债)云南财经大学会计学院 杨耕砚 28 应纳税暂时性差异：应纳税暂时性差异：资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为例：一项资产的账面价值为200万元万元 计税基础为计税基础为150万元万元 未来纳税义务增加负债未来纳税义务增加负债 可抵扣暂时性差异：可抵扣暂时性差异：资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为例：一项资产的账面价值为150万元万元 计税基础为计税基础为200万元万元 未来纳税义务减少资产未来纳税义务减少资产云南财经大学会计学院 杨耕砚 291、某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认、某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
异也构成暂时性差异如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产按照税法规定，企业发生的该类费用可以负债表中的资产按照税法规定，企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的在开始正常生产经营活动后的5 年内分期摊销，自税前扣除年内分期摊销，自税前扣除该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异特殊项目产生的暂时性差异特殊项目产生的暂时性差异云南财经大学会计学院 杨耕砚 30【例】【例】A 公司在开始正常生产经营活动之前发生了公司在开始正常生产经营活动之前发生了1000万元万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企的筹建费用，在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后后5 年内分期税前扣除。
年内分期税前扣除该项费用支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损该项费用支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为其账面价值为0按照税法规定，该费用可以在开始正常的生产经营活动后按照税法规定，该费用可以在开始正常的生产经营活动后6 年内分期税前扣除，假定企业在年内分期税前扣除，假定企业在2006 年开始正常生产经营年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了活动，当期税前扣除了200 万元，其于未来期间可税前扣除万元，其于未来期间可税前扣除的金额为的金额为800 万元，即其在万元，即其在2006 年年12 月月31 日的计税基础日的计税基础为为800万元该项资产的账面价值万元该项资产的账面价值0与其计税基础与其计税基础800 万元之万元之间产生了间产生了800 万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
认条件时，应确认相关的递延所得税资产云南财经大学会计学院 杨耕砚 31特殊项目产生的暂时性差异特殊项目产生的暂时性差异2、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产情况下，应确认与其相关的递延所得税资产云南财经大学会计学院 杨耕砚 32 例、例、甲公司于甲公司于2006 年因政策性原因发生经年因政策性原因发生经营亏损营亏损4000万元，按照税法规定，该亏扭万元，按照税法规定，该亏扭可用于抵减以后可用于抵减以后5 个年度的应纳税所得额。
个年度的应纳税所得额该公司预计其于未来该公司预计其于未来5 年期间能够产生足够年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损的应纳税所得额利用该经营亏损该经营亏损虽不是因比较资产、负债的该经营亏损虽不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但从其性质账面价值与其计税基础产生的，但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异在企应交所得税，视同可抵扣暂时性差异在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产所得税资产云南财经大学会计学院 杨耕砚 33特殊项目产生的暂时性差异特殊项目产生的暂时性差异3、企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性、企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异因会计准则和税收法规规定不同，可能使得差异因会计准则和税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量，而如果该合并按照税其在购买日的公允价值计量，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。
其计税基础不同，形成暂时性差异云南财经大学会计学院 杨耕砚 34递延所得税负债确认的递延所得税负债确认的一般原则一般原则1、企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所、企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债得税负债2、不确认递延所得税负债的特殊情况：、不确认递延所得税负债的特殊情况：（1）商誉的初始确认）商誉的初始确认（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉认净资产公允价值份额的差额确认为商誉因会计与税法划分标准不同：按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不因会计与税法划分标准不同：按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即商誉的计税基础为认可商誉的价值，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异但是，如确认该部分应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，则意差异但是，如确认该部分应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着将进一步增加商誉的价值味着将进一步增加商誉的价值确认递延所得税负债进一步增加商誉的账面价值会影响到会计信息的可靠性，确认递延所得税负债进一步增加商誉的账面价值会影响到会计信息的可靠性，而且可能很快就要计提减值准备；而商誉账面价值的增加还会进一步产生应而且可能很快就要计提减值准备；而商誉账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。
因此，纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环因此，对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，准则规定不确认相关的递延所得税负债性差异，准则规定不确认相关的递延所得税负债该类交易或事项在我国企业实务中并不该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债初始多见，一般情况下有关资产、负债初始确认金额均会为税法所认可，不会产生确认金额均会为税法所认可，不会产生与两者之间的差异与两者之间的差异云南财经大学会计学院 杨耕砚 35例例:企业于企业于2004年年1月月1日购入某项环保设备，会日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧不考虑中期报告的影响，企业在计列折旧不考虑中期报告的影响，企业在2004年资产负债表日，按照会计准则规定计提年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额万元，计税时允许扣除的折旧额为为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价万元，则该时点上该项固定资产的账面价值值180万元与其计税基础万元与其计税基础160万元的差额构成应万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为33，应确认，应确认6.6万元的递延所得税负债。
万元的递延所得税负债递延所得税负债的确认递延所得税负债的确认云南财经大学会计学院 杨耕砚 36假定假定A A企业发行企业发行60006000万元的股份购入万元的股份购入B B企业企业100100的净资产，的净资产，对对B B 企业进行非同一控制下的吸收合并，假定企业进行非同一控制下的吸收合并，假定该项合并符合税法规该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日定的免税改组条件，购买日B B企业各项可辨认资产、负债的公允企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：价值及其计税基础如下：公允价值公允价值 计税基础计税基础 暂时性差异暂时性差异固定资产固定资产 2700 1550 1150应收账款应收账款 2100 2100 存货存货 1740 1240 500其他应付款其他应付款 （300）0 （300）应付账款应付账款 （1200）（1200）0合计合计 5040 3690 1350特殊情况特殊情况企业合并中产生商誉初始确认企业合并中产生商誉初始确认云南财经大学会计学院 杨耕砚 37假定假定B企业适用的所得税税率为企业适用的所得税税率为33，则该项交易中应确认递延，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值 5040递延所得税资产（递延所得税资产（300X33%）99递延所得税负债（递延所得税负债（165033）544.5考虑递延所得税后考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值可辨认资产、负债的公允价值 4594.5商誉商誉 60004594.51405.5企业合并成本企业合并成本 6000因该项合并符合税法规定的免税合并条件，如果当事各方选择进行免税处理因该项合并符合税法规定的免税合并条件，如果当事各方选择进行免税处理，则作为购买方其在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原，则作为购买方其在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变，被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为计税基础不变，被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为0。
该项合并中所确认的商誉金额该项合并中所确认的商誉金额1 405.5万元与其计税基础万元与其计税基础0之间产生的之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响云南财经大学会计学院 杨耕砚 38例例甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司30的股权，的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算购入投资时，甲公司支付了对该项投资采用权益法核算购入投资时，甲公司支付了1 000万元，取得万元，取得投资当年年末，投资当年年末，乙公司实现净利润乙公司实现净利润300万元，假定不考虑相关的调整因素，万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有甲公司按其持股比例计算应享有90万元甲公司适用的所得税税率为万元甲公司适用的所得税税率为33，乙公司适用的所得税税率为乙公司适用的所得税税率为15乙公司在会计期末未制定任何利润分配乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异1）按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账）按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加面价值增加90万元，确认投资收益万元，确认投资收益90万元。
税法规定长期股权投资的计税万元税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异90万元甲公司应按适用税率万元甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债的差额确认相应的递延所得税负债19.06万元万元(30085X30X18)借：所得税费用借：所得税费用 190 600 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 190 600（2）如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希）如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配因从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配因符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分90万元的应纳税暂时性差异不万元的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。
确认相关的递延所得税负债特殊情况特殊情况云南财经大学会计学院 杨耕砚 39递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量异转回期间适用的所得税税率计量在我国，除享受优惠政策的情况以外，在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确负债时，可以现行适用税率为基础计算。