第十九章 合并财务报表本章考情分析一、本章概述 〔一〕内容提要 本章阐述了财务报表的体系及合并财务报表的编制方法 本章讲解内容： 1.资产负债表的编制方法； 2.利润表的编制方法； 3.所有者权益变动表的主要内容及编制方法； 4.现金流量表的主要内容及编制方法； 5.合并资产负债表的编制方法； 6.合并利润表的编制方法 前四点以了解为主，重点把握最后两点 〔二〕历年试题分析年份题型题数分数考点2007单项选择11根本每股收益的计算；经营活动现金流量的界定多项选择24关联方的界定；资产的界定判断22分部信息的披露；关联方交易的披露综合118长期股权投资＋合并会计报表合计625 2023单项选择11投资活动产生的现金流量的识别；根本每股收益的计算多项选择12合并范围的识别；业务分部确实认标准；判断11合并现金流量表中投资活动产生的现金流量确实认；母公司长期股权投资核算方法确实认；计算112 母公司长期股权投资与合并报表抵销分录的会计处理综合115 收入业务＋利润表的编制；合计531 2023单项选择11现金流量表附注的编制原理多项选择24报告期内出售子公司的会计处理原那么；分部报告的会计处理原那么；判断11报告期内新增子公司的会计处理原那么综合115母公司长期股权投资与合并报表抵销分录的会计处理合计521 第一节 概述19.1 财务报告概述 财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。
财务报表至少应当包括以下组成局部： 1.资产负债表； 2.利润表； 3.现金流量表； 4.所有者权益〔或股东权益，下同〕变动表； 5.附注 19.2 资产负债表的编制方法关键资产负债表工程编制方法一览表 报表工程具体编制方法货币资金根据“库存现金〞、“银行存款〞和“其他货币资金〞的总账科目余额之和填列应收账款和预收账款根据“应收账款〞及“预收账款〞的明细账借方余额之和再与其备抵账“坏账准备〞相抵后填列“应收账款〞项；根据 “应收账款〞及“预收账款〞的明细账贷方余额之和填列“预收账款〞项应付账款和预付账款根据“应付账款〞和“预付账款〞的明细账借方余额之和填“预付账款〞项，明细账贷方余额之和填“应付账款〞项存货根据“原材料〞、“材料采购〞、“在途物资〞、“材料本钱差异〞、“库存商品〞、“发出商品〞、“受托代销商品〞、“受托代销商品款〞、“委托加工物资〞、“生产本钱〞、“周转材料〞、“存货跌价准备〞、“消耗性生物资产〞、“工程施工〞减去“工程结算〞的正差额〔如果是负差额那么列入“应付账款〞〕、“商品进销差价〞等总账科目余额相加或相减后填列长期待摊费用下一年不到期的长期待摊费用持有至到期投资“下一年不到期的持有至到期投资〞－相应的“持有至到期投资减值准备〞长期股权投资“长期股权投资〞－“长期股权投资减值准备〞 一年内到期的非流动资产下一年要到期的“长期应收款〞减去相应的“未实现融资收益〞＋下一年到期的“持有至到期投资〞减去相应的“持有至到期投资减值准备〞＋下年到期的“长期待摊费用〞长期应收款下一年不到期的“长期应收款〞减去相应的“未实现融资收益〞投资性房地产以净值列示固定资产“固定资产〞－ “累计折旧〞－“固定资产减值准备〞生产性生物资产“生产性生物资产〞－ “生产性生物资产累计折旧〞 油气资产“油气资产〞－“累计折耗〞无形资产“无形资产〞－“累计摊销〞－“无形资产减值准备〞 开发支出根据“研发支出〞的期末余额填列“长期负债〞与“一年内到期的长期负债〞根据各长期负债项中下一年要到期的局部填在“一年内到期的长期负债〞,其余局部填在各长期负债项。
未分配利润根据“本年利润〞和“利润分配〞分析填列 其余诸项可据其总账科目余额抄列，在此不予赘述 【要点提示】记住上表中所列示的资产负债表工程的编制方法 19.3 利润表的编制方法利润表各项指标编制方法一览表 项 目填列方法一、营业收入＝“主营业务收入〞＋“其他业务收入〞减：营业本钱＝“主营业务本钱〞＋“其他业务本钱〞营业税金及附加＝“营业税金及附加〞销售费用＝“销售费用〞管理费用＝“管理费用〞财务费用〔收益以“－〞号填列〕＝“财务费用〞资产减值损失＝“资产减值损失〞加：公允价值变动净收益〔净损失以“－〞号填列〕＝“公允价值变动损益〞投资净收益〔净损失以“－〞号填列〕＝“投资收益〞二、营业利润〔亏损以“－〞号填列〕推算认定加：营业外收入＝“营业外收入〞减：营业外支出＝“营业外支出〞三：利润总额〔亏损总额以“－〞填列〕推算认定减：所得税费用＝“所得税费用〞四、净利润〔净亏损以“—〞填列〕推算认定五、每股净收益： 〔一〕根本每股收益＝“归属于普通股股东的当期净利润〞÷“当期发行在外普通股的加权平均数〞〔二〕稀释每股收益＝“归属于普通股股东的当期净利润〞÷“假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股的前提下普通股股数的加权平均数〞 【要点提示】记住利润表的编制方法。
【例题1·单项选择题】甲公司2007年实现的归属于普通股股东的净利润为5 600万元该公司2007年1月1日发行在外的普通股为10 000万股，6月30日定向增发1 200万股普通股，9月30日自公开市场回购240万股拟用于高层管理人员股权鼓励，该公司2007年根本每股收益为〔 〕元 A.0.50 B.0.51 C.0.53 D.0.56 『正确答案』C『答案解析』2007年根本每股收益＝5 600/〔10 000＋1 200×6/12－240×3/12〕＝0.53〔元〕19.4 现金流量表的根本内容 【要点提示】记住每个工程的内容就非常关键此类知识点常以工程内容的构成辩认或以工程金额的计算为测试角度 1.经营活动的现金流量 ①销售商品、提供劳务收到的现金〔企业因销售商品、提供劳务而实际收现的价款及销项税额〕＝本期销售商品、提供劳务本期收现＋前期销售商品、提供劳务本期收现＋本期预收的账款－因商品退货造成的本期付现额＋收回以前的坏账 ②收到的税费返还〔企业收到现金的各种税费返还〕 ③收到的其他与经营活动有关的现金所有属于经营活动范畴但不属于以上内容的现金流入均在此列示，如罚款收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入、经营租赁收到的现金等。
④购置商品、接受劳务支付的现金〔企业因购置商品、接受劳务而在本期兑现的价款及进项税额〕＝本期购入商品、接受劳务本期兑现额＋前期购入商品、接受劳务本期的付现额＋本期预付款项－本期发生的因购货退回收到的现金 ⑤支付给职工以及为职工支付的现金〔包括企业为职工所支付的各种现金〕不包括:a.支付的离退休人员的各项费用〔此内容应计入经营活动中的其他支付项〕;b.支付给在建工程人员的现金〔此内容应计入投资活动中的购建固定资产项〕 ⑥支付的各项税费〔除了计入固定资产价值的实际支付的耕地占用税不应该列在此工程外，其他兑现的税费均应列入此工程〕 ⑦支付的其他与经营活动有关的现金所有属于经营活动范畴但不属于上述内容的现金支付均在此列示如：罚款支出、支付的差旅费、业务招待费、保险费以及经营租赁支付的现金等 【例题2·单项选择题】甲企业本期支付离退休人员工资30万元，支付离退休人员活动费5万元，支付在建工程人员工资6万元；支付广告费200万元，支付生产车间经营租金25万元，支付本企业财产保险费60万元；支付业务招待费2万元；执行法院判决，支付购置商品的欠款500万元，支付合同违约金8万元；发生坏账10万元；支付利息56万元；支付购置股票款90万元。
上述支出中，现金流量表“支付的其他与经营活动有关的现金〞工程列示的金额是〔 〕万元 A.330 B.830 C.305 D.130 『正确答案』A『答案解析』支付的其他与经营活动有关的现金＝30＋5＋200＋25＋60＋2＋8＝330〔万元〕 【例题3·单项选择题】以下各项中，属于企业经营活动中产生的现金流量是〔 〕 A.收到的税费返还款 B.取得借款收到的现金 C.分配股利支付的现金 D.取得投资收益收到的现金 『正确答案』A『答案解析』选项BC属于筹资活动，选项D属于投资活动 2.投资活动的现金流量 ①收回投资所收到的现金＝出售转让或到期收回除现金等价物以外的交易性金融资产＋处置长期股权投资收到的现金＋收回持有至到期投资本金而收到的现金不包括持有至到期投资收回的利息 ②取得投资收益所收到的现金〔企业因股权性投资及债权性投资而取得的现金股利、利息，以及从子公司、联营企业和合营企业分回利润而收到的现金〕 ③处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额，反映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的现金,扣除为处置这些资产而支付的有关费用后的净额。
例： 以85万的价格售出一房产，并支付清理费1万，该房产原价100万，计提累计折旧30万，那么处置该房产的收益＝85－〔100－30〕－1＝14，处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额＝85－1＝84 ④处置子公司及其他营业单位收到的现金净额； ⑤收到的其他与投资活动有关的现金〔略〕 ⑥购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金〔反映企业购建固定资产，取得无形资产和其他长期资产所支付的现金〕不包括：a.购建固定资产而发生的借款利息资本化的局部〔应计入筹资活动中的利息支付项〕；b.融资租入固定资产支付的租赁费〔应计入筹资活动中的其他支付项〕；c.企业以分期付款方式购建的固定资产,其首次付款支付的现金列入此项,以后各期支付的现金列入筹资活动的其他支付项 ⑦投资所支付的现金，反映企业进行权益性投资和债权投资支付的现金,包括企业取得的除现金等价物以外的短期股票投资、短期债券投资、长期股权投资、持有至到期投资支付的现金,以及支付的佣金,手续费等附加费用 企业购置股票和债券时,实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利或已到期尚未领取的债券的利息,应列在投资活动中的“支付的其他与投资活动有关的现金〞.收回购置股票和债券支付的已宣告而尚未领取的现金股利或已到期尚未领取的债券利息,应列在投资活动的“收到其他与投资活动有关的现金〞项。
⑧取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 ⑨支付的其他与投资活动有关的现金〔略〕 【例题4·单项选择题】工业企业以下各项交易或事项所产生的现金流量中，不属于现金流量表中“投资活动产生的现金流量〞的是〔 〕 A.长期股权投资取得的现金股利 B.为购建固定资产支付的专门借款利息 C.购置可供出售金融资产支付的价款 D.因固定资产毁损而收取的保险公司赔偿款 『正确答案』B『答案解析』选项B属于筹资活动 3.筹资活动的现金流量 ①吸收投资所收到的现金，反映企业收到的投资者投入的现金,包括以发行股票、债券方式筹集的资金实际收到款项净额〔发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额〕由企业直接支付的审计咨询等费用,在“支付的其他与筹资活动有关的现金〞工程中反映,不能从这里扣除 ②借款所收到的现金 ③收到的其他与筹资活动有关的现金:如接受现金捐赠. ④归还债务所支付的现金:反映企业以现金归还债务的本金 ⑤分配股利、利润或偿付利息所支付的现金. ⑥支付的其他与筹资活动有关的现金:如捐赠现金支出. 【例题5·多项选择题】以下交易或事项产生的现金流量中，属于投资活动产生的现金流量的有〔 〕。
A.为购建固定资产支付的耕地占用税 B.为购建固定资产支付的已资本化的利息费用 C.因火灾造成固定资产损失而收到的保险赔款 D.最后一次支付分期付款购入固定资产的价款 『正确答案』AC『答案解析』B、D均属于筹资活动19.5 所有者权益变动表的根本结构及填列方法项 目本年金额上年金额实收资本资本公积减：库存股盈余公积未分配利润所有者权益合计实收资本资本公积减：库存股盈余公积未分配利润所有者权益合计一、上年年末余额抄自于上年所有者权益变动表的年末数此列数据来自于上年所有者权益变动表的“本年金额〞栏加：会计政策变更空通常调整此三项指标前期过失更正通常调整此三项指标二、本年年初余额将上述数据合并过来即可三、本年增减变动金额〔减少以“－〞号填列〕空〔一〕净利润空净利润时增加填列这两项，净亏损时那么减少此两项〔二〕直接计入所有者权益的利得和损失空1.可供出售金融资产公允价值变动净额空此三类原因均导致资本公积的调整空此三类原因均会影响到所有者权益合计2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响3.与计入所有者权益工程相关的所得税影响4.其他略上述〔一〕和〔二〕小计上述数据累计下来即可。
〔三〕所有者投入和减少资本空1. 所有者投入资本影响实收资本和资本公积空影响所有者权益合计2.股份支付计入所有者权益的金额空通常调整资本公积空3.其他略〔四〕利润分配空1.提取盈余公积空增加盈余公积，减少未分配利润，但不影响所有者权益合计2.对所有者〔或股东〕的分配空减少未分配利润同时调整所有者权益合计3.其他略〔五〕所有者权益内部结转空1.资本公积转增资本〔或股本〕减少资本公积同时增加实收资本空不影响所有者权益合计2.盈余公积转增资本〔或股本〕增加实收资本或资本公积 减少盈余公积 3.盈余公积弥补亏损空减少盈余公积增加未分配利润4.其他略四、本年年末余额将上述各栏目数据累计下来即可 【要点提示】掌握所有者权益变动表的一般编制方法，尤其是会计政策变更、前期过失更正时的填写方法合并报表讲解一、合并报表的性质 把具有控股关系的集团看成是一个报告主体，以该报告主体为会计主体来对外提供财务报告，该报告主体一定不是法律主体 二、合并范围确实定 “控制〞是编制合并报表的前提，合并财务报表的合并范围应当以控制为根底加以确定 控制通常具有如下特征： 1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。
共同控制〔多方控制〕不能纳入合并范围 2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的 3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等 4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力 母公司和子公司的定义 〔一〕母公司的定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业〔或主体，下同〕子公司是指被母公司控制的企业 从持股比例上来看，图25—1： P公司能够控制S公司，S公司是P公司的子公司图25—2：P对S3投资比例为70%，P对S4直接投资持股比例是30%，间接投资持股比例是60%，所以P对S4投资持股比例为30%＋60%＝90%，P公司能够同时控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司 三、控制标准的具体应用 〔一〕母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况： 1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权〔如图25－1中P公司对S公司的投资〕。
2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权〔如图25－2中P公司对S3公司的投资〕 以图25－2为例，在确定合并范围的时候，将Sl公司对S3公司的投资比例作为P公司对S3公司的投资比例，在确定合并范围时只要P公司控制了Sl公司,那么Sl公司对S3公司的投资比例就是P公司对S3公司的投资比例；如果P公司对Sl公司的投资持股比例为40%，那么无论Sl公司对S3公司的投资比例是多少，P公司都不能控制S3公司 3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权〔如图25－2中P公司对S4公司的投资〕 〔二〕母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况 1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权 2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策 3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权 注意：第3、4种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否那么，该条件不适用 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并报表准那么视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
〔三〕在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 〔四〕判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素 原那么：控制，即纳入合并 1.经营活动方面：母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 2.决策方面：母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 3.经济利益方面：母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大局部利益的权力 4.风险方面：母公司通过章程、合同、协议等承当了特殊目的主体的大局部风险 四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围即，只要是由母公司控制的子公司，不管子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不管子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差异，都应当纳入合并财务报表的合并范围 以下被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： 1.已宣告被清理整顿的原子公司； 2.已宣告破产的原子公司； 3.母公司不能控制的其他被投资单位。
【例题1·多项选择题】以下公司的股东均按所持股份行使表决权，W公司编制合并报表时应纳入合并范围的公司有〔 〕 A.甲公司 〔W公司拥有其60%的股权〕 B.乙公司〔甲公司拥有其55%的股权〕 C.丙公司〔W公司拥有其30%的股权，甲公司拥有其40%的股权〕 D.丁公司〔W公司拥有其20%的股权，乙公司拥有其40%的股权〕 E.戊公司〔W公司拥有其50%的股权〕 【答案】ABCD 【解析】B选项，W公司间接拥有乙公司55%的表决权资本，应该纳入合并范围；C选项，W公司通过直接和间接方式拥有丙公司70%的表决权资本，应该纳入合并范围；D选项，W公司通过直接和间接方式拥有丁公司60%的表决权资本，应该纳入合并范围；E选项，投资持股比例50%的情况下不能纳入合并范围，所以E选项不正确第二节 合并财务报表的编制程序 合并财务报表的编制方法采用工作底稿法 合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面： 一、统一会计政策和会计期间 合并工作底稿〔简例〕 20×7年 单位：万元 项 目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方〔利润表工程〕 营业收入8700 6300 15000〔11〕1000〔13〕300〔17〕3500 10200营业本钱4450 4570 9020〔12〕200〔11〕1000〔13〕270〔17〕3500 4450……… … ……… …P公司为母公司，S公司为子公司，编制合并报表要以母子公司个别报表工程的金额为根底，经过抵销和调整以后确定合并报表工程的金额。
P公司和S公司一列中的借贷是填列调整分录金额的；合计金额一列中的金额按照母子公司个别报表的金额考虑调整分录后的合计金额填列；抵销分录一列中借贷方分别填列抵销分录中借贷方相应的数字，用于抵减母子公司个别报表经过调整以后的合计金额；少数股东权益一列用于反映非全资子公司中少数股东享有的权益；最后一列的合并金额就是前面的合计金额扣除抵销分录一列中抵销的金额后的余额，也就是最终反映在合并报表工程的金额 二、将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各工程的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各工程的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各工程合计金额三、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关工程的影响进行抵销处理 四、计算合并财务报表各工程的合并金额五、填列合并财务报表 第三节 合并资产负债表一、对子公司的个别财务报表进行调整〔一〕属于同一控制下企业合并中取得的子公司注意调整内容：1.会计政策；2.会计期间 对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，那么不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
〔二〕属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 注意调整内容：1.会计政策；2.会计期间；3.公允价值 〔二〕属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 注意调整内容：1.会计政策；2.会计期间；3.公允价值 其中，公允价值的调整分录为：(不涉及所得税内容) 借：固定资产等 贷：资本公积 对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可识别资产、负债及或有负债等在购置日的公允价值为根底，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购置日公允价值根底上确定的可识别资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额二、按权益法调整对子公司的长期股权投资 合并财务报表的编制要以权益法为根底但是如果本钱法和权益法核算的结果没有差异的情况下，也可以以本钱法核算为根底编制合并报表比方当期被投资方实现很少利润，没有进行利润分配，也没有所有者权益其他变动，这种情况下本钱法和权益法核算结果根本一致，此时就可以以本钱法为根底编制合并报表。
在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照?企业会计准那么第2号一一长期股权投资?所规定的权益法进行调整 注意主要调整内容： 1.投资方应根据被投资方调整后的净损益〔按照被投资方接受投资时可识别资产的公允价值调整后的〕来计算调整长期股权投资和投资收益； 2.被投资方分配现金股利，投资方对应调整长期股权投资； 3.被投资方其他权益变动，投资方按照持股比例计算调整长期股权投资和资本公积 【例】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份P公司在个别资产负债表中采用本钱法核算该项长期股权投资 20×7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份〔假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并〕P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可识别资产、负债及或有负债的公允价值的资料中说明有一固定资产公允价高于账面价1000000元20年平均折旧. 20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
20×7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金l00万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利l20万元，未分配利润为300万元S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元 20×7年l2月31日，S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为l 600万元，盈余公积为l00万元，未分配利润为300万元 P公司与S公司个别资产负债表分别见表25—2和表25—3 假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响 1.对子公司个别报表调整 20×7年12月31日 借：固定资产—原价 1000000 贷：资本公积—年初 1000000 借：管理费用 50000 贷：固定资产—累计折旧 50000 本期合并财务报表中，年初“所有者权益〞各工程的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益〞对应工程的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的股本〔或实收资本〕、资本公积、盈余公积工程的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本—年初〞、“资本公积—年初〞和“盈余公积—年初〞工程代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的工程及所有者权益变动表“未分配利润〞栏目的工程，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润—年初〞工程代替。
20×8年12月31日 借：固定资产—原价 1000000 贷：资本公积—年初 1000000 借：未分配利润—年初 50000 贷：固定资产—累计折旧 50000 借：管理费用 50000 贷：固定资产—累计折旧 500002.母公司长期股权投资由本钱法调整为权益法时应编制调整分录：• 20×7年• 〔1〕确认投资收益• 借：长期股权投资 7960000(1000万-5万)*0.8• 贷：投资收益 7960000注意对净利润的调整: 如果涉及被投资单位公允价的调整和内部交易的调整等情况，应按调整后的金额处理• 〔2〕分派现金股利由本钱法调整到权益法• ①本钱法 • 借：应收股利 4800000• 贷：投资收益 4800000• ②权益法 • 借：应收股利 4800000• 贷：长期股权投资 4800000• ③调整分录• 借：投资收益 4800000• 贷：长期股权投资 4800000• 〔3〕确认所有者权益其他变动• 借：长期股权投资 800000• 贷：资本公积—本年 800000• 20×8年在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：• 借：长期股权投资 3160000(7960000—4800000)• 贷：未分配利润—年初 3160000• 借：长期股权投资 800000• 贷：资本公积—年初 800000• 可以合并为：• 借：长期股权投资——S公司〔7960000—4800000+800000〕3 960 000 贷：未分配利润——年初 3 160 000 资本公积——其他资本公积〔S公司〕 800 000• 再假定20×8年S公司实现净利润1200万元，无其他所有者权益变动• 借：长期股权投资 9560000 [〔12000000-50000〕×80%]• 贷：投资收益 9560000 编制合并资产负债表时应进行抵销处理的工程例如四、内部商品销售业务的抵销〔一〕业务发生当期的处理1、全部未对外销售〔存货中未实现利润的抵销〕〔1〕业务内容：A 售产品 B本钱 8000 入 帐 价 10000售价 10000 实际价值 8000 B公司存货中虚增2000元〔2〕抵销分录的实质：A公司的记录 借：银行存款 11700 贷：主营业务收入 10000 应交税费-应交增值税〔销项〕1700 借：主营业务本钱 8000 贷：存货〔会计科目是库存商品〕8000B公司的记录 借：存货 10000 应交税费-应交增值税〔进项〕1700 贷：银行存款 11700※ 应交税费、运费都是真实业务而不是内部业务〔3〕抵销分录： 借：主营业务收入 10000 贷：主营业务本钱 8000 存货 20002、全部出售〔B公司按售价15000元全部对外销售〕抵销分录： 借：主营业务收入 10000 贷：主营业务本钱 10000 (内部交易金额)3、内部存货局部出售，局部形成存货A B 外部本钱 8000 入帐 售价 10000售价 10000 10000 本钱 6000〔售出60%〕第一步：假定内部购入的存货全部售出借：营业收入 10000贷：营业本钱 10000 (内部交易金额)第二步：对上步作出的假定进行调整，计算存货中未实现的利润并调整期末存货中未实现的利润=期末存货金额×内部销售毛利率=〔10000-6000〕×20%=800元 借：营业本钱 800 贷：存货 8004、存货跌价准备的抵销A B本钱 8000 入帐 10000(全部未对外出售)售价 10000①设期末可回收金额9000，要提1000元〔10000-9000〕，但实质上，如果站在集团的角度讲9000﹥8000，不计提跌价准备，应予以抵销。
借：存货跌价准备 1000 贷：资产减值损失 1000②设可回收金额为7000元 借：存货跌价准备 2000 贷：资产减值损失 20005、所得税的影响对应4中的①，考虑减值准备的影响：借：所得税费用 1000×T 贷：递延所得税资产 1000×T〔25%〕=250同时考虑未实现利润的影响：(未实现利润，税法认为是要交税的，所以，形成资产) 借：递延所得税资产 2000T(未实现利润×T) 贷：所得税费用 2000T 对应② 借：所得税费用 500 贷：递延所得税资产 500同时 借：递延所得税资产2000T 贷：所得税费用 2000T〔二〕连续期间的抵销A B本钱 8000 10000入帐收入100001、设01年B全部未售出，02年仍然没有售出〔不考虑所得税〕01年 借：营业收入 10000 贷：营业本钱 8000 存货 200002年 借：未分配利润-期初 2000 贷：存货 20002、假定02年全部售出〔不考虑所得税〕02年 借：未分配利润-期初 贷：营业本钱〔02年全部售出，存货即以营业本钱的形式表达〕*****3、本期全部售出，本期又有购货〔如果考虑所得税的影响，完整的分录应从下面10个分录中去考虑〕。
〔1〕内部销售3个分录①假定上期存货本期全部售出 借：未分配利润-年初〔金额为上期期末存货中未实现利润〕 贷：营业本钱②假定本期购入存货全部售出 借：营业收入〔金额为本期内部交易金额〕 贷：营业本钱③计算期末存货中的未实现利润并调帐 借：营业本钱 贷：存货〔2〕多提跌价准备的抵销，在连续期间有两笔分录④抵销上期多提的跌价准备 借：存货跌价准备〔金额为上期末存货累计多提的跌价准备〕 贷：未分配利润-年初⑤抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业本钱 (金额为本期销售商品结转的存货跌价准备) 贷：存货－－存货跌价准备 ⑥抵销本期多提的跌价准备借：存货跌价准备〔金额本期多提的跌价准备总额〕贷：资产减值损失如果上述金额为负数，那么做相反分录： 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限〔3〕递延所得税处理⑦前期抵销跌价准备相关的所得税资产 借：年初未分配利润 贷：递延所得税资产⑧本期补提与跌价准备有关的所得税资产第一步计算一下子公司因计提了存货跌价准备导致其递延所得税资产是多少？如果站在母公司角度，递延所得税是多少？其差额就是应该冲掉的金额，再看已在期初〔上一个分录〕冲掉了多少？没冲够的，再冲，已冲多的，补回。
没冲够时：借：所得税费用贷：递延所得税资产如果补回，那么上述分录改变方向⑨前期因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产 借：递延所得税资产 〔上期未实现利润×T〕 贷：年初未分配利润⑩本期因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产如果本期未实现金额大于上期金额，补所得税资产借：递延所得税资产 〔差额×T〕贷：所得税费用 如果本期未实现金额小于上期金额，冲回所得税资产借：所得税费用贷：递延所得税资产 〔差额×T〕例子：A B 外部2001：第一批 价100 本钱 80 只卖1批，价150万 第二批 价60 本钱48 本钱108万 第三批 价20 本钱16 可变现净值60万发出存货按加权平均法确定本钱 B公司期末存货金额 180〔内部交易总价〕-108〔B公司对外出售存货的本钱、B公司总的入帐价〕=72万上述的9个分录①假定上期存货本期全部售出 (无分录)②假定本期购入存货全部售出 借：营业收入〔金额为本期内部交易金额〕180 贷：营业本钱180③计算期末存货中的未实现利润并调帐 借：营业本钱〔180-108〕×20%=14.4万 贷：存货〔2〕多提跌价准备的抵销，在连续期间有两笔分录④抵销上期多提的跌价准备(无分录)⑤抵销本期销售商品结转的存货跌价准备(无分录)⑥抵销本期多提的跌价准备B公司提了12万存货跌价准备，针对集团期实真实价72(B公司存货)×80%〔内部销售本钱率〕=57.6，应提2.4万 借：存货--存货跌价准备 9.6 贷：资产减值损失 9.6〔3〕递延所得税处理⑦前期抵销跌价准备相关的所得税资产(无分录)⑧本期补提与跌价准备有关的所得税资产借：所得税费用〔9.6×T〕贷：递延所得税资产2.4⑨前期因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产(无分录)⑩本期因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产如果本期未实现金额大于上期金额，补所得税资产借：递延所得税资产 〔差额×T〕14.4×T=3.6贷：所得税费用 02年 A B 外部 价200 本钱160 价300本钱200价70 本钱56 期末可回收金额120分录〔1〕内部销售3个分录①假定上期存货本期全部售出 借：未分配利润-年初〔金额为上期期末存货中未实现利润〕 贷：营业本钱14.4②假定本期购入存货全部售出 借：营业收入〔金额为本期内部交易金额〕 贷：营业本钱270③计算期末存货中的未实现利润并调帐 借：营业本钱(72+270-200)*0.2=28.4 贷：存货28.4〔2〕多提跌价准备的抵销，在连续期间有两笔分录④抵销上期多提的跌价准备 借：存货跌价准备〔金额为上期末存货累计多提的跌价准备〕 贷：未分配利润-年初9.6⑤抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业本钱 (金额为本期销售商品结转的存货跌价准备) 贷：存货－－存货跌价准备 9.6*(200/342)=5.61⑥抵销本期多提的跌价准备(子公司计提:(142-120)-(9.6-5.61)=18.01,母公司应提:142*0.8-120=6.4借：存货跌价准备〔金额本期多提的跌价准备总额〕贷：资产减值损失18.01-6.4=11.61〔3〕递延所得税处理⑦前期抵销跌价准备相关的所得税资产 借：年初未分配利润2.4 贷：递延所得税资产2.4⑧本期补提与跌价准备有关的所得税资产第一步计算一下子公司因计提了存货跌价准备导致其递延所得税资产是多少？原账面是:142,可变现价值120,22*0.25=5.5如果站在母公司角度，递延所得税是多少？6.4*0.25=1.6其差额就是应该冲掉的金额3.9，再看已在期初〔上一个分录〕冲掉了多少？(2.4)没冲够的，再冲，已冲多的，补回。
没冲够时,再冲3.9借：所得税费用3.9贷：递延所得税资产⑨前期因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产 借：递延所得税资产 〔上期未实现利润×T〕3.6 贷：年初未分配利润⑩本期因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产如果本期未实现金额大于上期金额，补所得税资产借：递延所得税资产 〔差额×T〕28.4*0.25-3.6=7.1贷：所得税费用 7.1【例题4】2008年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80％的股份，能够对S公司实施控制2023年S公司从P公司购进A商品400件，购置价格为每件2万元P公司A商品每件本钱为1.5万元2023年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品l00件2008年12月31日，A商品每件可变现净值为l.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元2023年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元2009年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l.4万元A商品存货跌价准备的期末余额为48万元假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%要求：编制2023年和2023年与存货有关的抵销分录〔编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响〕。
答案】 P公司2023年和2023年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：〔1〕2023年抵销分录①抵销未实现的收入、本钱和利润借：营业收入800〔400×2〕贷：营业本钱750存货50[100×〔2-1.5〕]②因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产借：递延所得税资产12.5 (50*12.5%)贷：所得税费用12.5 (50*12.5%)③抵销计提的存货跌价准备借：存货—存货跌价准备20贷：资产减值损失 20④抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产借：所得税费用5贷：递延所得税资产5〔2〕2023年抵销分录①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：未分配利润—年初50贷：营业本钱 50借：递延所得税资产12.5贷：未分配利润—年初12.5 ②抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：营业本钱40贷：存货40[80×〔2-1.5〕]借：所得税费用2.5贷：递延所得税资产2.5③抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产借：存货—存货跌价准备20贷：未分配利润—年初20借：未分配利润—年初5贷：递延所得税资产5④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业本钱4〔20÷100×20〕贷：存货—存货跌价准备4⑤调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数2009年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-〔20-4〕=24〔万元〕。
借：存货—存货跌价准备24贷：资产减值损失242009年12月31日存货跌价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元，本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元借：所得税费用5贷：递延所得税资产 5存货—存货跌价准备期初：20〔可抵数20〕本期出售4〔可抵数4〕期末：48〔可抵数40〕再来一个案例： 20×8年1月1日，正保公司以银行存款购入中熙公司80％的股份，能够对中熙公司实施控制20×8年中熙公司从正保公司购进A商品200件，购置价格为每件2万元正保公司A商品每件本钱为1.5万元20×8年中熙公司对外销售A商品150件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品50件20×8年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；中熙公司对A商品计提存货跌价准备10万元20×9年中熙公司对外销售A商品10件，每件销售价格为1.8万元20×9年l2月31日，中熙公司年末存货中包括从正保公司购进的A商品40件，A商品每件可变现净值为1.4万元A商品存货跌价准备的期末余额为24万元假定正保公司和中熙公司适用的所得税税率均为25%要求：编制20×8年和20×9年与存货有关的抵销分录。
正确答案】 正保公司20×8年和20×9年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：〔1〕20×8年抵销分录①抵销未实现的收入、本钱和利润借：营业收入 400〔200×2〕 贷：营业本钱 375 存货 25[50×〔2-1.5〕]②因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产借：递延所得税资产 6.25 贷：所得税费用 6.25 ③抵销计提的存货跌价准备借：存货－－存货跌价准备 10 贷：资产减值损失 10④抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产借：所得税费用 2.5 贷：递延所得税资产 2.5〔2〕20×9年抵销分录①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：未分配利润－－年初 25 贷：营业本钱 25借：递延所得税资产 6.25 贷：未分配利润－－年初 6.25 ②抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：营业本钱 20 贷：存货 20[40×〔2-1.5〕]借：所得税费用 1.25 贷：递延所得税资产 1.25 ③抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产借：存货－－存货跌价准备 10 贷：未分配利润－－年初 10借：未分配利润－－年初 2.5 贷：递延所得税资产 2.5④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业本钱 2〔10÷50×10〕 贷：存货－－存货跌价准备 2⑤调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数20×9年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为20万元，存货跌价准备的期末余额为24万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为20万元，本期应抵销的存货跌价准备=20－〔10－2〕=12万元。
借：存货－－存货跌价准备 12 贷：资产减值损失 12 20×9年12月31日存货跌价准备可抵销的余额为20万元，应抵销递延所得税资产的余额为5万元，本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为2.5万元借：所得税费用 2.5 贷：递延所得税资产 2.5五、固定资产内部交易的处理1、交易类型类型一：A B产品售给B B将A的产品作固定资产类型二 A B 将固定资产售给B B也作固定资产类型三 A B将固定资产售给B B作为产品2、抵销分录的编制交易类型三：作为非重要的交易事项，一般不考虑其抵销交易类型二： ①教材上也作为非重要事项②也要求会编制分录A 。